Учет внутренних и внешних источников финансирования деятельности некоммерческой организации

Ирина Александровна Варпаева
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,
Институт экономики и предпринимательства,
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского,
Нижний Новгород, Российская Федерация
Ответственный автор
Руслан Владимирович Треушников
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета,
Институт экономики и предпринимательства,
Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского,
Нижний Новгород, Российская Федерация
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
№19 (451) 2018

Деятельность некоммерческой организации осуществляется за счет различного сочетания разнообразных источников финансирования¹.

¹ В статье не рассматриваются источники финансирования деятельности такой формы некоммерческих организаций, как учреждения.

Для организации и ведения бухгалтерского учета источников финансирования деятельности некоммерческой организации требуются понимание соответствующей терминологии, знания состава, порядка формирования и направлений использования указанных источников.

Статья 26 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» к источникам формирования имущества некоммерческой организации в целом относит:

• регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов);
• добровольные имущественные взносы и пожертвования;
• выручку от реализации товаров, работ, услуг;
• дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам;
• доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;
• другие не запрещенные законом поступления.

Согласно ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

1. факты хозяйственной жизни;
2. активы;
3. обязательства;
4. источники финансирования деятельности;
5. доходы;
6. расходы;
7. иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Такие учетные объекты, как доходы и расходы являются «предпосылкой» формирования ключевого учетного и отчетного показателя - прибыли. Прибыль - основной источник финансирования деятельности средств организации, это результат ее коммерческой деятельности, который складывается как положительная разница между доходами и расходами.

Организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, - это коммерческие организации, соответственно, не имеющие извлечения прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками являются некоммерческими организациями.

Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям. Полученная в рамках предпринимательской деятельности некоммерческой организации прибыль направляется на покрытие расходов в рамках уставной деятельности некоммерческой организации и на ее развитие.

Прибыль включается в состав внутренних источников финансирования деятельности некоммерческой организации. Внутреннее финансирование предполагает использование тех финансовых ресурсов, источники которых образуются в процессе финансово- хозяйственной деятельности организации.

При этом доходы некоммерческой организации можно разделить на две группы:

1) доходы от коммерческой деятельности. Например, некоммерческие организации в сфере физической культуры и спорта (в качестве примера можно привести Всероссийское физкультурно-спортивное общество «Динамо», автономную некоммерческую организацию «Хоккейный клуб «Торпедо») получают «коммерческие» доходы от:

• продажи билетов на спортивные мероприятия;
• продажи мерчендайзинговой продукции (продукции с определенной символикой);
• рекламы;
• продажи прав на трансляции и интервью;
• обучения спортсменов на коммерческой основе;
• компенсаций за игроков (трансферты);
• сдачи имущества в аренду и др.;

2) доходы, получаемые при осуществлении уставной деятельности. При осуществлении уставной деятельности некоммерческая организация получает доходы из внутренних и внешних источников. Доходы из внутренних источников - это поступления от учредителей (участников, членов), которые делятся на:

• взносы установленной периодичности (членские взносы) - регулярные поступления в денежной форме от членов организации; характерны для некоторых организационно-правовых форм некоммерческих организаций, предполагающих членство (общественное объединение, ассоциация, союз, некоммерческое партнерство и т.п.). Размер и порядок поступления взносов определяются локальными регламентами организации. Целевые поступления данного вида источников финансирования деятельности некоммерческой организации должны быть направлены на покрытие расходов по управлению и содержанию организации (заработная плата, страховые взносы, материально-техническое обеспечение деятельности и пр.), а также на достижение целей уставной деятельности;
• единовременные поступления (взносы) от учредителей и членов организации. К единовременным поступлениям относятся взносы учредителей и вступительные взносы (при вступлении в состав данной организации или при участии в определенной программе). Размер устанавливается участниками на общих собраниях или определяется собственником.

Доходы из внешних источников при осуществлении уставной деятельности некоммерческой организации зависят от успешного фандрайзинга. Фандрайзинг представляет собой сбор средств, выделяемых в виде пожертвований или под конкретные заказы (целевые программы). Финансовые ресурсы в этом случае поступают из бюджета различных организаций и частных лиц.

К мероприятиям фандрайзинга относят:

• проведение кампаний по привлечению благотворителей и добровольцев, включая организацию развлекательных, культурных, спортивных и иных массовых мероприятий;
• проведение кампаний по сбору благотворительных пожертвований;
• проведение лотерей и аукционов и т.п.

Фандрайзинг является основой формирования нового направления в финансировании некоммерческих организаций за счет привлечения средств потенциальных благотворителей, спонсоров и меценатов из числа предпринимателей, частных лиц и государственного сектора управления.

К доходам от инвестиционной деятельности некоммерческой организации Федеральным законом от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» отнесены дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам.

Как и прибыль от коммерческой деятельности, прибыль от финансовых вложений может расходоваться исключительно на уставную деятельность (покрытие расходов по уставной деятельности) и на дальнейшее развитие некоммерческой организации.

Особенностью некоммерческих организаций является возможность использования такого источника финансирования деятельности, как целевой капитал (Федеральный закон от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций»). Целевой капитал (эндаумент-фонд) некоммерческих организаций - это часть имущества, собранная посредством пожертвований (или полученная по завещанию) и переданная в управление доверительного лица (компании) для ведения и финансирования уставной деятельности организации.

Участниками отношений, касающихся использования целевого капитала, являются:

• некоммерческая организация, которая вправе формировать целевой капитал и (или) получать от него доход;
• жертвователи: физические и (или) юридические лица;
• управляющая компания, имеющая соответствующую лицензию на данный вид деятельности.

Сформированный капитал должен быть передан управляющей компании на основании договора доверительного управления. Объектами инвестирования целевого капитала некоммерческой организации могут быть:

• государственные ценные бумаги РФ, субъектов РФ;
• облигации иных российских эмитентов;
• акции российских эмитентов, созданных в форме открытых акционерных обществ;
• ипотечные ценные бумаги, выпущенные в соответствии с законодательством РФ об ипотечных ценных бумагах;
• инвестиционные паи закрытых паевых инвестиционных фондов, если правилами доверительного управления предусматривается выплата дохода от доверительного управления не реже одного раза в год;
• объекты недвижимого имущества; депозиты в рублях и иностранной валюте в кредитных организациях и др.

Правомерно основными задачами целевого капитал считать:

• получение некоммерческой организацией определенной независимости от разовых пожертвований и иных поступлений;
• обеспечение финансовой стабильности деятельности некоммерческой организации посредством получения гарантированного дохода;
• формирование долговременного источника финансирования основных направлений деятельности некоммерческой организации.

При этом полученный доход распределяется строго на цели, предусмотренные договором пожертвования или завещанием (документами, на основании которых был ранее сформирован целевой капитал). Некоммерческая организация вправе использовать полученные от использования целевого капитала доходы на финансирование административно- управленческих расходов, но не более 15% суммы дохода от доверительного управления имуществом, составляющим целевой капитал. Минимальный размер целевого капитала составляет 3 000 000 руб., а минимальный срок, на который может быть создан целевой капитал некоммерческой организации - 10 лет.

Порядок создания эндаумент-фонда

1. Проводится собрание учредителей некоммерческой организации.
2. Осуществляются регистрация фонда как юридического лица, получение документов:
   • свидетельство ФНС о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц;
   • выписка из Единого Государственного реестра юридических лиц;
   • свидетельство Федеральной регистрационной службы о государственной регистрации некоммерческих организаций.
3. Регистрация фонда в налоговых органах (получение ИНН).
4. Получение статистических кодов.
5. Мероприятия для начала функционирования фонда:
   • изготавливается печать фонда;
   • открывается банковский счет;
   • фонд ставится на учет в социальных фондах - Пенсионном фонде РФ, Фонде социального страхования и Фонде обязательного медицинского страхования;
   • заключается договор аренды помещения по юридическому адресу фонда;
   • заключается трудовой договор с исполнительным директором.
6. Проводится собрание высшего органа управления НКО.
7. Проводится заседание попечительского совета (совета по использованию целевого капитала).
8. Формируется целевой капитал согласно нормам ст. 4 и 6 Федерального закона от 30.12.2006 № 275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

К внутренним источникам финансирования деятельности некоммерческой организации также относятся фонды. Уставный фонд некоммерческой организации представляет собой имущественный фонд, который по законодательству не обязателен к формированию и оплате, однако может быть создан при возникновении необходимости. Данный фонд имеет строго целенаправленное назначение, то есть входящее в него имущество должно использоваться только по тому назначению, для чего оно передано. Резервный фонд формируется за счет паевых взносов участников некоммерческой организации, если это предусмотрено законодательными и локальными нормативными актами.

Внешнее финансирование деятельности некоммерческой организации предполагает использование бюджетных и внебюджетных средств, кредитных ресурсов. Расходы на реализацию федеральных и региональных целевых программ в различных областях производятся за счет средств соответствующих бюджетов трехуровневой бюджетной системы РФ.

Государственная поддержка также может выражаться в виде:

• целевого финансирования отдельных общественно полезных программ некоммерческих организаций по их заявкам (гранты);
• заключения любых видов договоров, в том числе на выполнение работ и оказание услуг;
• социального заказа на выполнение государственных программ.

Согласно подп. 14 п. 1 ст. 251 главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям: гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физически ми лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан. Гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Система государственной грантовой поддержки некоммерческих организаций существует с 2006 г. Гранты выделяются та федеральном уровне, также гранты могут быть муниципальными и президентскими. Фонд президентских грантов является единым оператором грантов Президента Российской Федерации на развитие гражданского общества с 03.04.2017.

23 апреля 2018 г. Президент России Владимир Путин подписал Федеральный закон «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», который значительно облегчает работу многим некоммерческим организациям, реализующим социально значимые проекты при поддержке Фонда президентских грантов.

Самыми распространенными формами выделения средств бюджета для некоммерческих организаций являются субсидии и субвенции. Субсидия - безвозвратная помощь в виде денежного пособия или в натуральной форме, предоставляемая физическим лицам на условиях долевого финансирования целевых средств за счет средств бюджетной системы РФ. Примерами субсидий для некоммерческих организаций являются средства государства, полученные на приобретение или сооружение объектов основных средств, частичное покрытие определенных видов расходов, связанных с ведением основной деятельности некоммерческой организации (например, коммунальных расходов и др.). Субвенции представляют собой целевое пособие, вид государственного содействия для решения определенных задач. Бюджетные средства в виде субвенции могут быть предоставлены некоммерческой организации в результате участия данной организации в определенных целевых программах государства.

Внебюджетное внешнее финансирование некоммерческих организаций представлено спонсорством, пожертвованиями, в том числе благотворительными.

Спонсорство - это материальная поддержка кого-либо или чего-либо с целью создать или сохранить положительную репутацию, получить известность. Спонсорству присущи стремление к выгоде, рекламе. Выступать спонсорами могут как физические, так и юридические лица.

Пожертвования (меценатство). Согласно ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования, в числе прочих, разрешены в пользу благотворительных учреждений, фондов, общественных организаций, иных некоммерческих организаций. Условием пожертвования имущества юридическому лицу может быть целевое использование этого имущества по определенному назначению. Пожертвование следует отличать от передачи имущества по договору дарения (безвозмездная передача). По договору дарения имущество передается без условия использования его в каких либо оговоренных целях.

Благотворительное пожертвование отличается от обычного тем, что благотворительная помощь может осуществляться в различных формах - начиная с передачи имущества или денежных средств, продолжая наделением различными имущественными правами и заканчивая выполнением работ, оказанием услуг.

Благотворители вправе определять цели и порядок использования своих пожертвований (ст. 5 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-Ф3 «О благотворительной деятельности»).

Кредиты банков и займы. В ходе деятельности некоммерческая организация может испытывать нехватку средств, особенно для осуществления каких-то крупных мероприятий и программ. Временную нехватку средств организация покрывает за счет банковских кредитов, которые банк предоставляет за определенный процент, зависящий от характера ссуды, ее срочности и надежности заемщика.

Банковский кредит выдается банками в виде денежных ссуд, которые используются для расширения деятельности и как источник платежных средств для текущей деятельности на условиях срочности, платности, возвратности, обеспеченности. Заем можно получить у любого физического или юридического лица, предметом договора займа могут быть не только денежные средства, но и товарно-материальные ценности. В отличие от кредита заем может быть беспроцентным.

В целом следует отметить, что ключевой основой функционирования некоммерческих организаций являются поступления от учредителей (участников, членов) и финансовые ресурсы, полученные на условиях безвозвратности и безвозмездности (пожертвования, благотворительные взносы, субсидии, гранты и пр.).

Важным моментом является дифференциация целевых источников финансирования некоммерческих организаций. Целевые поступления (целевое финансирование) - ресурсы, полученные из бюджета, а также от других организаций (юридических лиц) и физических лиц, предоставленные для финансирования определенных целевых программ (работ), конкретных мероприятий, покрытия определенных расходов. Тем самым сфера применения таких средств ограничивается определенными условиями и данные средства расходуются в соответствии с составленными целевыми программами и утвержденными сметами (планами, бюджетами).

Целевыми источниками финансирования некоммерческих организаций являются:

• все ассигнования из бюджета (гранты, субсидии, субвенции);
• добровольные целевые взносы, пожертвования, в том числе благотворительные;
• целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности (включая регулярные и единовременные поступления от учредителей и членов организации).

К целевым поступлениям также может быть отнесена спонсорская помощь, если целевой характер закреплен в договоре на оказание спонсорской помощи/поддержки. Суммы полученных кредитов, особенно долгосрочных) являются целевым источником, если в соответствующем разделе кредитного договора зафиксирована необходимость целевого использования полученных средств.

При этом целевые поступления должны расходоваться на цели, указанные передающей стороной. Соответствие целевых поступлений средств направлению их использования подлежит внешнему и внутреннему контролю. Направления целевого использования указанных средств необходимо учитывать при составлении финансовых планов некоммерческой организации, например бюджета доходов и расходов.

Нецелевое использование средств может признаваться серьезным правонарушением, израсходованные не по назначению целевые суммы подлежат налогообложению или возврату передающей стороне и т.п. Так, например:

• за нецелевое использование бюджетных средств предусмотрена ответственность в соответствии со ст. 15.14 «Нецелевое использование бюджетных средств» Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ). Если действие содержит уголовно наказуемое деяние, оно попадает под ст. 285.1 «Нецелевое расходование бюджетных средств» Уголовного кодекса РФ (УК РФ);
• при пожертвованиях изменение целевых с татей расходов возможно только при наличии письменного согласия жертвователя. Если письменного согласия нет, а средства не удалось потратить целевым образом, их лучше вернуть жертвователю. В случае нецелевого использования сумма средств, израсходованных не по назначению, при знается внереализационным доходом некоммерческой организации и подлежит налогообложению;
• нецелевое использование поступлений на содержание некоммерческих организаций (например, на приобретение имущества, используемого в предпринимательских целях) приводит к необходимости признания потраченных сумм внереализационным доходом, подлежащим налогообложению;
• при нецелевом использовании денежных средств, грантодатель праве потребовать от грантополучателя возврата гранта в объеме нецелевого использования.

Бухгалтерский учет средств целевого финансирования на ведение уставной деятельности некоммерческой организации осуществляется на счете 86 «Целевое финансирование». По кредиту счета отражается поступление целевых средств, а по дебету - списание средств, израсходованных на те или иные проекты и благотворительные программы, на покрытие административно-хозяйственных и прочих расходов по содержанию самой организации.

Если некоммерческая организация имеет несколько источников финансирования, например бюджетное финансирование (в том числе гранты), поступления от учредителей (участников, членов) на осуществление уставной деятельности, добровольные пожертвования юридических и физических лиц и т.п., то по каждому источнику финансирования открывается отдельный субсчет к счету 86.

Аналитический учет целевых поступлений некоммерческой организации целесообразно вести по следующим позициям:

• средства, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения;
• средства, поступившие от других организаций и лиц;
• другие средства.

Данная детализация заложена в характеристике счета 86 Инструкции по применению типового Плана счетов бухгалтерского учета.

Дальнейшая детализация уровней информации зависит от состава мероприятий целевого назначения конкретной некоммерческой организации, количества ее учредителей (участников, членов), потребностей управления, особенностей документооборота и возможностей применяемой прикладной бухгалтерской программы.

В том случае, если некоммерческая организация осуществляет предпринимательскую деятельность, то полученная прибыль от предпринимательской деятельности должна быть направлена на осуществление уставной деятельности, что отражается корреспонденцией счетов: Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» Кредит счета 86 «Целевое финансирование». Соответственно, некоммерческая организация должна вести раздельный учет по уставной и предпринимательской деятельности, в том числе для целей распределения общехозяйственных расходов.

Аналогичным образом производится списание прибыли от инвестиционной деятельности некоммерческой организации.

Отметим также, что первоначальное формирование финансового результата от предпринимательской деятельности производится по общеустановленным правилам бухгалтерского учета на счете 90 «Продажи», от инвестиционной - на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с закрытием указанных синтетических счетов на счет 99 «Прибыли и убытки» по окончании финансового года. Исходя из сказанного, первый уровень детализации информации учета источников финансирования деятельности некоммерческой организации может выглядеть следующим образом:

• 86.1 «Вступительные членские взносы»;
• 86.2 «Добровольные взносы и пожертвования от юридических и физических лиц»;
• 86.3 «Целевые поступления от юридических и физических лиц»;
• 86.4 «Ассигнования из бюджета»;
• 86.4 «Доходы от внереализационных операций/Прочие доходы»;
• 86.5 «Средства от предпринимательской деятельности».

При необходимости может быть использована детализация информации для целей расчета налоговой базы по направлениям «поступления, не увеличивающие налогооблагаемый доход» и «поступления, увеличивающие налогооблагаемый доход».

Поступление денежных средств и прочих активов на осуществление уставных целей в бухгалтерском учете некоммерческой организации отражается по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетами учета денежных средств и активов.

При поступлении достоверной информации о том, что необходимые средства будут выделены и получены некоммерческой организацией дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуется счет 86. Такой порядок учета применяется в организациях, обязанных соблюдать принцип начисления. После фактического получения денежных средств или иного имущества дебетуются счета учета денежных средств и активов и кредитуется счет 76.

В соответствии с действующей инструкцией по применению Плана счетов при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации оформляется запись по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы».

С чет 20 целесообразно применять для формирования показателей затрат по отдельным программам и мероприятиям некоммерческой организации. Такой подход предполагает открытие к счету 20 отдельных субсчетов и уровней аналитического учета. Счет 26 целесообразно использовать для обобщения информации о произведенных административных, хозяйственных и иных аналогичных расходах, которые не относятся к конкретной программе или целевому мероприятию.

Списание аккумулированных затрат с о счета 26 производится ежемесячно с распределением по сметам расходов на проведение отдельных программ или мероприятий в порядке, установленном учетным локальным регламентом некоммерческой организации.

Учет средств целевого капитала некоммерческой организации также ведется на счете 86 «Целевое финансирование», при этом обоснованными будут организация и практическое ведение учета по следующим уровням аналитики:

• «формирование целевого капитала»;
• «целевой капитал в доверительном управлении»;
• «доход от доверительного управления целевым капиталом»;
• «доход от целевого капитала».

При поступлении достоверной информации о том, что необходимые для формирования эндаумент-фонда средства будут выделены и получены некоммерческой организацией дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 86 (актуально в основном при методе начисления). Фактическое зачисление средств для формирования целевого капитала обоснованно отражать на специальном субсчете к бухгалтерскому счету 55 «Специальные счета в банках». Для учета расчетов с управляющей компанией по договору доверительного управления целевым капиталом можно порекомендовать к использованию отдельный субсчет к счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Учет уставного капитала некоммерческой организации осуществляется в соответствии с общеустановленными нормами российского бухгалтерского законодательства, соответственно применяются те же принципы и методы, как при учете капитала коммерческой организации.

Для учета кредитных ресурсов в виде банковских кредитов и займов некоммерческими организациями также используется общеустановленный состав счетов (счета 66 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и общепринятая методика учета.

В бухгалтерском учете по кредиту счета 80 «Уставный фонд» отражается величина ставного фонда, зарегистрированная в учредительных документах некоммерческой организации. Уставный фонд и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам в уставный фонд учитываются и отражаются в отчетности отдельно.

Следовательно, для правильной организации учета уставного фонда следует открыть субсчета к счету 80 в соответствии с особенностями его формирования, к примеру 80.1 «Объявленный размер уставного фонда» и 80.2 «Оплаченная задолженность учредителей». Для учета и контроля за задолженностью учредителей (участников) используется счет 75 « Расчеты с учредителями» и его субсчета, установленные Типовым Планом счетов бухгалтерского учета.

Некоммерческие организации, формирующие резервный фонд за счет целевых взносов членов (пайщиков), первоначально используют для учета средств указанного фонда счет 86 «Целевое финансирование»².

²Отметим, что значительное количество некоммерческих организаций (в том числе кредитные, сельскохозяйственные, потребительские и жилищные накопительные кооперативы) обязаны создавать резервный фонд, в том числе за счет взносов их членов (пайщиков).

Для учета и контроля за задолженностью членов (пайщиков) можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», с открытием к нему специального субсчета. После поступления взносов членов (пайщиков) в резервный фонд сформированная по кредиту счета 86 сумма фонда переводится на счет 82 «Резервный фонд».

Список литературы

1. Как оформить и отразить в учете формирование резервного капитала. НалогОбзор.Инфо. URL: http://nalogobzor.info/publ/uchet_i_otchetnost/uchet_kapitala/kak_oformit_i_otrazit_v_uchete_formirovanie_rezervnogo_kapitala/39-1-0-1010

2. Тараскина Ю.В., Стенникова М.С. Особенности учета в некоммерческих организациях. Журнал «Экономические исследования и разработки». URL; http://edrj.ru/article/11-05-16

3. Справочно-правовая система «Гарант». Информационно-правовое обеспечение. URL; http://www.garant.ru