Применение профессионального суждения в учете переоценки объектов основных средств

Туякова З.С.*,
доктор экономических наук, профессор,
заведующий кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита,
Оренбургский государственный университет, Оренбург, Российская Федерация
* Ответственный автор
Саталкина Е.В.
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита,
Оренбургский государственный университет,
Оренбург, Российская Федерация
Международный бухгалтерский учет
№19 (409) 2016

Профессиональное суждение, являющееся неотъемлемым элементом культуры бухгалтерской профессии в учете западных стран, ориентированных на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), в России представляется относительно новым, мало изученным явлением.

Для современного этапа развития бухгалтерского учета характерен постепенный переход от учета «по правилам» к учету «по принципам», заявленный в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу¹.

¹ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: принята приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.

Использование подходов, заложенных в основу МСФО, активно популяризируется также со стороны аудиторских компаний «Большой четверки», подтверждающих бухгалтерскую (финансовую) отчетность всех крупнейших компаний России.

Информация, отражаемая в отчетности в соответствии с МСФО, которые в целом одобрены на территории России, должна отвечать определенным качественным требованиям, а само суждение должно быть обоснованным и проверяемым. Именно поэтому профессиональное сообщество стремится выработать, обосновать и актуализировать правила и процедуры формирования финансовой информации, исследование которых позволит существенно повысить ее надежность.

Профессиональное суждение приобретает особую значимость с переходом экономики России на инновационный тип развития, требующим адекватного развития теории и методики бухгалтерского учета на основе расширения границы его информативности в соответствии с изменениями запросов пользователей бухгалтерской информации.

Вследствие этого возникает потребность в изучении и обосновании целесообразности применения профессионального суждения при выборе альтернативных способов оценки и учета объектов бухгалтерского наблюдения.

Одной из наиболее сложных и противоречивых проблем, с нашей точки зрения, остается процедура переоценки основных средств в бухгалтерском учете, где профессиональное суждение формируется:

1. при обосновании целесообразности проведения процедуры переоценки;
2. в процессе выбора способа последующей переоценки объектов;
3. при определении способа пересчета амортизации по объектам или группам переоцениваемых объектов;
4. при отражении результатов переоценки объектов основных средств и их амортизации на счетах бухгалтерского учета.

Особенности использования профессионального суждения в системе современного бухгалтерского учета в целом и учета основных средств в частности рассмотрены в работах российских ученых Н.В. Генераловой [1], М.Л. Пятова [2], С.А. Рассказовой-Николаевой [3], Я.В. Соколова [4], Л.З. Шнейдмана².

² Шнейдман Л.З. Вопросы - ответы // Финансовая газета. 2001. № 44.

Указанные авторы в своих работах отмечают, что в современном правовом поле формирование корректной информации о состоянии, стоимостной оценке и графике получения экономических выгод от используемых экономическим субъектом объектов основных средств невозможно без профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета.

Развитие методологии бухгалтерского учета, оценки и переоценки основных средств исследовано в научных трудах российских и зарубежных ученых X. Андерсона, Б. Нидлза, Д. Колдуэлла [5], Т.Ю. Дружиловской³, Н.Н. Карзаевой [6, 11], В.В. Ковалева [7], Л.И Куликовой [8], Е.А. Мизиковского, Э.С. Дружиловской [9], М.И. Кутера⁴, В.Ф. Палия [10], В.В. Патрова, Я.В. Соколова [11], В.Я. Соколова [12], С.Н. Щадиловой [13].

³Дружиловская Т.Ю., Дрыгинкина В.А. Учет основных средств: нормативное регулирование и российская практика // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2014. № 23.

⁴ Кутер М.И., Понокова Д.И., Мамедов Р.И. О резерве по переоценке основных средств и сохранении в учете первоначальной стоимости объектов при их переоценках // Все для бухгалтера. 2007. № 9. С. 27-32.

Российские экономисты отмечают, что нынешнее законодательство, регламентирующее организацию бухгалтерского учета основных средств, не обеспечивает исчерпывающих правил признания, оценки и отражения рассматриваемых объектов в отчетности (финансовой, налоговой, статистической).

Профессиональное сообщество также активно участвует в процессе обсуждения актуальных вопросов практики учета, оценки и переоценки объектов основных средств. Особый интерес с точки зрения рассматриваемой проблематики представляют работы: А.Е. Иванова⁵, А. Мишиной⁶, Е. Петрова⁷, К. Рыжкова [14], С.А. Чернова⁸, П. Яковенко⁹. Анализируя действующее законодательство, специалисты дают практические рекомендации по проведению процедуры переоценки основных средств и отражению данной информации на счетах бухгалтерского учета.

⁵ Иванов А.Е. Ловушка переоценки: о необходимости внесения изменений в отечественные правила бухгалтерского учета переоценки основных средств // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2015. № 13.

⁶ Мишина А. Непоправимые ошибки // Расчет. 2015. № 11.

⁷ Петров Е. Переоценка основных средств // Практический бухгалтерский учет. 2015. № 12.

⁸ Чернов С.А. Переоценка основных средств // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2015. № 12.

⁹ Яковенко П. Переоценка основных средств и корректировка налога на имущество: назад дороги нет // Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии, 2015, № 10.

При обосновании целесообразности проведения переоценки объектов основных средств необходимость формирования профессионального суждения возникает дважды: при принятии решения о проведении периодической переоценки и при ежегодном тестировании экономической обоснованности данной процедуры.

Решение о проведении переоценки основных средств закрепляется в учетной политике хозяйствующего субъекта для цели бухгалтерского учета. Результаты переоценки оказывают непосредственное влияние на величину чистых активов и финансовые результаты, поэтому в учетной практике решение о периодической переоценке таких объектов чаще всего зависит от тактических или стратегических целей субъекта хозяйствования.

Кроме того, к сфере профессионального суждения относится и выбор групп однородных объектов основных средств, подлежащих переоценке.

В соответствии с законодательством регулярная переоценка стоимости основных средств проводится для нивелирования разницы между их балансовой стоимостью и текущей (восстановительной) стоимостью аналогичных объектов на активном рынке¹⁰.

¹⁰ Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Методические указания по учету основных средств¹¹ (п. 44), в отличие от ПБУ 6/01, уточняют дополнительно, что такая стоимость не должна отличаться существенно.

Вместе с тем понятие существенности отклонения стоимости объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерских учете и отчетности, от текущей (восстановительной) стоимости императивно не установлено. Поэтому данный вопрос также относится к сфере профессионального суждения и подлежит закреплению в учетной политике.

¹¹ Методические указания по учету основных средств: утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Однако пример, приведенный в Методических указаниях по учету основных средств, позволяет предположить, что существенным является 10%-ное изменение стоимости объекта на рынке, но хозяйствующий субъект может установить и более низкий уровень существенности.

Таким образом, ежегодно перед началом переоценки необходимо обосновать экономическую целесообразность проведения данной процедуры и, основываясь на профессиональном суждении, принять решение либо о проведении, либо об отказе от проведения переоценки в текущем году.

Пакет документов, подтверждающих обоснованность принятого решения, на наш взгляд, должен быть оформлен в качестве приложения к учетной политике для цели бухгалтерского финансового учета.

Выбор способа последующей оценки объектов основных средств, по мнению авторов статьи, относится к наиболее значимым суждениям, поскольку именно способ переоценки оказывает непосредственное влияние на стоимость основных средств и, как следствие, на величину показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующего субъекта, его чистые активы и финансовый результат.

Действующие нормы законодательства допускают два способа проведения переоценки объектов основных средств: индексацию и прямой пересчет. Выбранный вариант должен быть закреплен в учетной политике хозяйствующего субъекта, а информация, используемая для формирования переоцененной стоимости, - подтверждена документально (например, ценами изготовителей аналогичных объектов, данными государственного статистического наблюдения, отчетом оценщика).

В первом случае необходимо обоснование и подтверждение использованных индексов пересчета, а во втором - порядок проведения переоценки и расчета коэффициента пересчета стоимости основных средств.

Анализ нормативной базы, регламентирующей порядок проведения переоценки, ее отражения в бухгалтерском и налоговом учете, а также в формах государственного статистического наблюдения выявил существенные отличия не только в подходах к переоценке, но и к понятию восстановительной стоимости основных средств (табл. 1).

Таблица 1. Систематизация признаков переоцененной стоимости основных средств с позиции профессионального суждения

Вид стоимости	Нормативно-правовая база	Критерии переоцененной (восстановительной) стоимости	Формирование профессионального суждения
Текущая (восстановительная) стоимость	Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств	Потенциальная сумма денежных средств. Необходимость замены объекта. Дата переоценки	Необходимо
	Налоговый кодекс Российской Федерации	Отсутствие учета для исчисления налога на прибыль. Увеличение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организации	Не формируется
	Указания по заполнению формы № 11 Федерального статистического наблюдения «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов»	Материальность основных фондов. Проведение на конец года. Величина потенциальных затрат на полную замену на аналогичные объекты. Рыночные цены и тарифы на дату переоценки	Необходимо
	Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России	ППотенциальная сумма денежных средств (себестоимость). Необходимость замены какого-либо объекта. Дата составления отчетности
Рыночная стоимость	Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ (ред. от 03.07.2016, с изм. От 05.07.2016) «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016)	ООтчуждение объекта и наличие открытого рынка. Разумные действия сторон сделки. Наличие полной Информации о совершаемой сделке. Отсутствие чрезвычайных обстоятельств. Анализ потенциальной цены продажи с максимальной вероятностью
	Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России	ППотенциальная сумма денежных средств (стоимость реализации). Продажа объекта. Ликвидация объекта
	Указания по заполнению форм федерального статистического наблюдения № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов», № 11 (краткая) «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций»	Отсутствие определения при переоценке материальных основных фондов	Не формируется

Источник: авторская разработка

Методические указания по учету основных средств текущую (восстановительную) стоимость основных средств комментируют как стоимость аналогичного объекта на дату проведения переоценки в случае необходимости его замены.

С одной стороны, методический документ Федеральной службы государственной статистики комментирует «стоимость воспроизводства в ценах, существовавших на эту дату» как «рыночную стоимость аналогов», а с другой - указывает, что «рыночная стоимость основных фондов при переоценках материальных основных фондов не определяется»¹².

¹² Об утверждении Указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения № 11 «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других нефинансовых активов», № 11 (краткая) «Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций»: приказ Росстата от 30.12.2013 № 507 (ред. от 18.12.2014). Документ утратил силу или отменен.

Исходя из возможности привлечения экспертов к проведению переоценки для получения заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, логичным представляется обзор законодательства в области оценочной деятельности.

Так, Федеральным законом «Об оценочной деятельности в РФ» предусмотрено «установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости»¹³.

¹³ Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ (ред. от 03.07.2016, с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016).

При этом под рыночной стоимостью понимается «наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции».

Данный подход практически повторяет определение справедливой стоимости в МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»¹⁴: «Справедливая стоимость - это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия. Цель оценки справедливой стоимости - определить цену, по которой проводилась бы операция, осуществляемая на организованном рынке, по продаже актива или передаче обязательства между участниками рынка на дату оценки в текущих рыночных условиях».

¹⁴ МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»: введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Кроме того, Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России понятие «текущая рыночная стоимость» трактуется как «сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации».

Проведенный анализ действующих нормативно-правовых документов позволяет констатировать, что:

• в документах различных отраслей права используется различная трактовка понятия «текущая (восстановительная) стоимость»;
• используются различные подходы к терминам «текущая (восстановительная) стоимость» и «текущая рыночная стоимость». Первое представляет собой стоимость покупки объекта в текущих условиях, а второе - стоимость продажи объекта в текущих условиях.

Все это приводит к необходимости формирования профессионального суждения специалистами в области бухгалтерского учета для адекватного раскрытия информации о проведенной переоценке в финансовом и налоговом учете, в бухгалтерской (финансовой) и статистической отчетности.

Отдельные проблемы могут возникнуть как при подготовке консолидированной, так и или индивидуальной отчетности по МСФО.

В зависимости от трактовки текущей (восстановительной) стоимости, коэффициент пересчета стоимости основных средств на практике может рассчитываться двумя способами:

• исходя из первоначальной стоимости объекта, то есть без учета корректировок на его моральный и физический износ;
• исходя из остаточной стоимости объекта, то есть с учетом таких корректировок.

В первом случае текущая (восстановительная) стоимость рассматривается как рыночная стоимость аналогичных объектов, принимаемая за новую первоначальную стоимость без учета всех корректировок на моральный и физический износ. Коэффициент пересчета определяется как отношение рыночной стоимости объекта основных средств к его первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета.

Во втором случае под текущей (восстановительной) стоимостью понимается рыночная стоимость аналогичных объектов с учетом всех корректировок на моральный и физический износ, то есть фактически это переоцененная остаточная стоимость основного средства. Коэффициент пересчета определяется как отношение рыночной стоимости объекта основных средств к его остаточной стоимости.

Переоценка, проводимая на основе сравнения документально подтвержденных данных (отчета оценщика) о рыночной стоимости (то есть возможной цены продажи) объекта основных средств на определенную дату с его остаточной стоимостью. При этом фактическая и расчетная стоимости объекта сравниваются посредством специально рассчитанного коэффициента, учитывающего пропорциональное изменение первоначальной стоимости объекта и определения на его основе текущей восстановительной стоимости.

Амортизационные отчисления пересчитываются в той же пропорции и вычитаются из текущей восстановительной стоимости. Полученная в результате расчетов остаточная стоимость основывается на данных о рыночной цене и определенной на их основе текущей восстановительной стоимости.

При таком методе в результате одновременного пропорционального увеличения первоначальной стоимости и амортизационных отчислений остаточная стоимость основного средства всегда будет равна его рыночной стоимости на дату переоценки, что и является целью переоценки в соответствии с п. 41 Методических указаний по учету основных средств.

Данный подход позволяет не только обеспечить сопоставимость используемых в расчете показателей, привести в соответствие рыночную и балансовую стоимости объекта, но и отразить по кредиту счета учета добавочного капитала большую сумму дооценки, увеличив величину чистых активов субъекта хозяйствования. Последнее, безусловно, способствует росту привлекательности компании для инвесторов.

Выбирая второй подход к трактовке понятия «текущая (восстановительная) стоимость», экономическому субъекту необходимо учитывать неизбежность увеличения налоговой нагрузки в части налога на имущество организации, сумма которого исчисляется по данным бухгалтерского учета.

Постоянные разницы, связанные с переоценкой объектов основных средств, в бухгалтерском учете возникают вне зависимости от выбранного варианта, поскольку результаты пересчета амортизации при переоценке не учитываются для налогообложения прибыли.

Расчет влияния различных способов переоценки на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности представлен на условных примерах в табл. 2.

Таблица 2. Влияние способа проведения переоценки основных средств на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности

Результат переоценки основных средств	Условия переоценки	Варианты переоценки основных средств	Влияние
			на добавочный капитал (финансовый результат)	на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности
1-й способ: текущая (восстановительная) стоимость рассматривается как рыночная стоимость аналогичных объектов, принимаемая за новую первоначальную стоимость без учета всех корректировок на моральный и физический износ
Первичная переоценка
Дооценка	Первоначальная стоимость - 2 300 тыс. руб. Накопленная амортизация - 860 тыс. руб. Текущая рыночная стоимость по отчету оценщика - 2 800 тыс. руб.	Коэффициент пересчета: 2 800 / 2 300 = 1,2174. Текущая (восстановительная) стоимость, тыс. руб.: 2 300 х 1,2174 = 2 800. Скорректированная амортизация, тыс. руб.: 860 х 1,2174 = 1 047. Остаточная стоимость, тыс. руб.: 2 800 - 1 047 = 1 753	313 тыс. руб.	Основные средства увеличиваются. Добавочный капитал увеличивается. Чистые активы увеличиваются
Уценка	Первоначальная стоимость -2 300 тыс. руб. Накопленная амортизация -860 тыс. руб. Текущая рыночная стоимость по отчету оценщика -1 900 тыс. руб.	Коэффициент пересчета: 1 900 / 2 300 = 0,8261. Текущая (восстановительная) стоимость, тыс. руб.: 2 300 х 0,8261 = 1 900. Скорректированная амортизация, тыс. руб.: 860 х 0,8261 = 710. Остаточная стоимость, тыс. руб.: 1 900 - 710 = 1 190	-250 тыс. руб.	ООсновные средства уменьшаются. Финансовый результат уменьшается. Чистые активы уменьшаются
Повторная переоценка
Дооценка	Восстановительная стоимость - 2 800 тыс. руб. Накопленная амортизация -1 047 тыс. руб. Текущая рыночная стоимость по отчету оценщика - 3 200 тыс. руб.	Коэффициент пересчета: 3 200 / 2800 = 1,1429. Текущая (восстановительная) стоимость, тыс. руб.: 2 800 х 1,1429 = 3 200. Скорректированная амортизация, тыс. руб.: 1 047 х 1,1429 = 1 197. Остаточная стоимость, тыс. руб.: 3 200 - 1 197 = 2 003	250 тыс. руб.	Основные средства увеличиваются. Добавочный капитал увеличивается. Чистые активы увеличиваются
Уценка	Восстановительная стоимость - 2 800 тыс. руб. Накопленная амортизация - 1 047 тыс. руб. Текущая рыночная стоимость по отчету оценщика - 2 400 тыс. руб.	Коэффициент пересчета: 2 400 / 2 800 = 0,8571. Текущая (восстановительная) стоимость, тыс. руб.: 2 800 х 0,8571 = 2 400. Скорректированная амортизация, тыс. руб.: 1 047 х 0,8571 = 897. Остаточная стоимость, тыс. руб.: 2 400 - 897 = 1 503	-250 тыс. руб.	Основные средства уменьшаются. Финансовый результат (добавочный капитал) уменьшается. Чистые активы уменьшаются
2-й способ: под текущей (восстановительной) стоимостью понимается рыночная стоимость аналогичных объектов с учетом всех корректировок на моральный и физический износ
Первичная переоценка
Дооценка	Первоначальная стоимость - 2 300 тыс. руб. Накопленная амортизация - 860 тыс. руб. Текущая рыночная стоимость по отчету оценщика - 2 800 тыс. руб.	Первичная переоценка Коэффициент пересчета: 2 800 / (2 300 - 860) = 1,9444. Текущая (восстановительная) стоимость, тыс. руб.: 2 300 х 1,9444 = 4 472. Скорректированная амортизация, тыс. руб.: 860 х 1,9444 = 1 672. Остаточная стоимость, тыс. руб.: 4 472 - 1 672 = 2 800	1 360 тыс. руб.	Основные средства увеличиваются. Добавочный капитал увеличивается. Чистые активы увеличиваются
Уценка	Первоначальная стоимость - 2 300 тыс. руб. Накопленная амортизация - 860 тыс. руб. Текущая рыночная стоимость по отчету оценщика - 1 900 тыс. руб.	Коэффициент пересчета: 1 900 / (2 300 - 860 ) = 1,3194. Текущая (восстановительная) стоимость, тыс. руб.: 2 300 х 1,3194 = 3 034,6. Скорректированная амортизация, тыс. руб.: 860 х 1,3194 = 1 134,6. Остаточная стоимость, тыс. руб.: 3 034,6 - 1 134,6 = 1 900	460 тыс. руб.	Основные средства увеличиваются. Добавочный капитал увеличивается. Чистые активы увеличиваются
Повторная переоценка
Дооценка	Восстановительная стоимость - 2 800 тыс. руб. Накопленная амортизация - 1 047 тыс. руб. Текущая рыночная стоимость по отчету оценщика - 3 200 тыс. руб.	Коэффициент пересчета: 3 200 / (2 800 - 1 047) = 1,8254. Текущая (восстановительная) стоимость, тыс. руб.: 2 800 х 1,8254 = 5 111. Скорректированная амортизация, тыс. руб.: 1 047 х 1,8254 = 1 911. Остаточная стоимость, тыс. руб.: 5 111 - 1 911 = 3 200	1 447 тыс. руб.	Основные средства увеличиваются. Добавочный капитал увеличивается. Чистые активы увеличиваются
Уценка	Восстановительная стоимость - 2 800 тыс. руб. Накопленная амортизация - 1 047 тыс. руб. Текущая рыночная стоимость по отчету оценщика - 2 400 тыс. руб.	Коэффициент пересчета: 2 400 / (2 800 - 1 047) = 1,3691. Текущая (восстановительная) стоимость, тыс. руб.: 2 800 х 1,3691 = 3 833,5. Скорректированная амортизация, тыс. руб.: 1 047 х 1,3691 = 1 433,5. Остаточная стоимость, тыс. руб.: 3 833,5 - 1 433,5 = 2 400	647 тыс. руб.	Основные средства увеличиваются. Добавочный капитал увеличивается. Чистые активы увеличиваются

Источник: авторская разработка

Приведенные данные наглядно демонстрируют существенные различия коэффициентов пересчета, полученных исходя из различных трактовок текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств, а также их влияние не только на переоцененную стоимость основных средств, но и на показатели финансового состояния организации и размер чистых активов.

Финансовый результат переоценки стоимости объектов основных средств с применением разных подходов к определению коэффициента пересчета на условном примере из табл. 2 систематизирован в табл. 3.

Таблица 3. Влияние профессионального суждения на финансовый результат переоценки объектов основных средств

Переоценка	Результат переоценки		Разница между результатами переоценки
	1-й способ переоценки, тыс. руб.	2-й способ переоценки, тыс. руб.
Первичные:
Дооценка	312	1 360	1 048
Уценка	-250	460	710
Повторные:
Дооценка	250	1 447	1 197
Уценка	-250	647	897

Источник: авторская разработка

Проанализировав приведенные данные, можно прийти к выводу: если под текущей (восстановительной) стоимостью понимать рыночную стоимость аналогичных объектов с учетом всех корректировок на моральный и физический износ, то даже при уценке объекта или снижении его стоимости финансовый результат может быть положительным.

Величина накопленной амортизации, начисленной за все время использования объекта основных средств, также подлежит в этом случае переоценке.

Необходимо заметить, что в настоящее время в российском учете не регламентирован порядок проведения переоценки (пересчета) сумм амортизации, который относится к сфере профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета.

В то же время федеральный стандарт № 1 в случаях отсутствия конкретной нормы, регламентирующей порядок учета объекта или операций, рекомендует хозяйствующим субъектам руководствоваться иными положениями по бухгалтерскому учету или МСФО¹⁵.

¹⁵ Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету».

В связи с этим целесообразно рассмотреть положения п. 35 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», предлагающие следующие варианты пересчета сумм амортизации:

• в виде разницы «между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения», то есть сумма амортизации корректируется отдельно;
• путем вычитания накопленной амортизации из валовой балансовой стоимости актива, то есть сумма амортизации, является частью переоцененной стоимости основного средств¹⁶.

¹⁶ МСФО (IAS) 16 «Основные средства»: введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Скорректированная амортизация составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости актива, отражаемой в случае дооценки - в составе прочего совокупного дохода или прибылей и убытков - в случае уценки объекта основных средств.

В отечественной учетной практике более предпочтительным является подход к отражению результатов переоценки амортизации основных средств на сч. 01 «Основные средства» и сч. 02 «Амортизация основных средств» [19, 21].

Однако пример, приведенный в п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, предполагает возможность отражения результатов переоценки на сч. 01 «Основные средства» без отражения информации на сч. 02 «Амортизация основных средств».

По нашему мнению, сложности с идентификацией понятия «текущая (восстановительная) стоимость» приводят практикующих бухгалтеров к выбору порядка отражения операции по переоценке на счетах бухгалтерского учета и корректировки накопленной амортизации по переоцененным объектам.

Систематизация учетной практики различных компаний позволяет выделить два подхода к отражению информации по переоценке объектов основных средств на счетах учета в зависимости от трактовки текущей (восстановительной) стоимости (табл. 4).

Таблица 4. Корреспонденции счетов по учету переоценки стоимости объектов основных средств

Хозяйственная операция	Номер счета
	Дебет	Кредит
Дооценка (развернутый вариант) Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта ОС
Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта ОС	01	83
Произведена переоценка сумм начисленной амортизации	83	02
Дооценка (свернутый вариант)
Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта основных средств (на сумму разницы между доначисленной стоимостью средства и доначисленной амортизацией)	01	83
Уценка (развернутый вариант)
Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта основных средств	91.2	01
Произведена переоценка сумм начисленной амортизации	02	91.1
Уценка (свернутый вариант)
Произведена переоценка первоначальной стоимости объекта основных средств (на сумму разницы между доначисленной стоимостью основного средства и доначисленной амортизацией)	91.2	01

Источник: авторская разработка

В зависимости от выбранного субъектом хозяйствования варианта раскрытия информации о переоцененной стоимости объектов основных средств на счетах бухгалтерского учета предлагается различать развернутый и свернутый варианты.

Таким образом, на основании изложенного можно сделать следующие выводы:

• процедура переоценки стоимости основных средств является сложным, многоэтапным процессом, требующим формирования профессионального суждения специалиста в области бухгалтерского учета;
• при обосновании подходов к переоценке основных средств необходимо учитывать тактические и стратегические задачи компании, а выбор того или иного способа отражения результатов переоценки основных средств следует раскрыть в учетной политике организации для цели бухгалтерского учета;
• переоценка стоимости объектов основных средств может оказать существенное влияние на показатели отчетности и выступать в связи с этим инструментом корректировки     инвестиционной привлекательности компании.

Список литературы

1. Генералова Н.В. Профессиональное суждение и его применение при формировании отчетности, составленной по МСФО // Бухгалтерский учет. 2005. № 23. С. 54-61.

2. Пятов М.Л. Профессиональное суждение в современной практике учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 24. С. 51-55.

3. Рассказова-Николаева С.А. Как научиться профессиональному суждению // Вестник профессиональных бухгалтеров. 2008. № 4.С. 42-46.

4. Соколов Я.В. Профессиональное суждение - новый инструментарий современной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. 2005. № 21. С. 45-48.

5. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2003. 496 с.

6. Карзаева Н.Н. Оценка и ее роль в учетной и финансовой политике организации. М.: Финансы и статистика, 2002. 224 с.

7. Ковалев В.В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002. № 17. С. 67-72.

8. Куликова Л.И. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО // Бухгалтерский учет. 2012. № 7.С. 15-19.

9. Мизиковский Е.А., Дружиловская Э.С. Оценка нефинансовых активов и достоверность финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. 2011. № 3.С. 52-56.

10. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007. 88 с.

11. Соколов Я.В., Патров В.В., Карзаева Н.Н. Счета бухгалтерского учета: содержание и применение. М.: Финансы и статистика, 2006. 576 с.

12. Соколов В.Я. Оценка по справедливой стоимости // Бухгалтерский учет. 2006. № 1.С. 50-54.

13. Щадилова С.Н. Различия в учете и отчетности в части основных средств и нематериальных активов по РСБУ и МСФО // Аудитор. 2013. № 12. С. 49-56.

14. Рыжков К. Переоценка основных средств // Аудит и налогообложение. 2014. № 10. С. 14-17.