Классификация методов сбора аудиторских доказательств

В.А. Якимова
аудитор, ст. преподаватель кафедры финансов
Амурского государственного университета
Вестник Академии знаний
№3 2012

В процессе планирования аудиторской проверки одним из важных решений аудитора является обоснованный выбор методов сбора аудиторских доказательств, именуемых стандартами как аудиторские процедуры. Данный выбор основывается на представлении аудитора об ожидаемом характере получаемых в результате выполнения процедур аудиторских доказательствах. Федеральные стандарты аудиторской деятельности определяют перечень аудиторских процедур, вводят ограничения в их применении, а в литературе встречается широкий круг зачастую несистематизированных методов и приемов аудита, отличающихся от требований стандартов. Отсутствие единых и научно обоснованных подходов к классификации процедур приводит к трудностям в планировании, неэффективным доказательствам, что снижает качество аудита и увеличивает трудозатраты.

По мнению Дробышевского Н.П. общий метод аудита сводится к совокупности обоснованных и апробированных способов проверки, оценки и анализа состояния конкретных элементов контроля [6]. В отличие от данного подхода Шеремет А.Д. сводит метод аудита к общему подходу к исследованиям, который базируется на диалектике, т.е. на единстве анализа и синтеза, дедукции и индукции, изучение явлений в их взаимосвязи, в развитии и динамике [11]. Разные авторы способы получения аудиторских доказательств сводят к синонимичным понятиям процедуры, методы, средства, приемы и подходы. Следует различать методы контроля как более широкое понятие, используемой во всех видах финансового контроля, и аудиторские процедуры как методы, используемые непосредственно в аудите, и направленные на сбор доказательств. Такие авторы, как Сиротенко Э.А. [10], Дробышевский Н.П. [6], аудиторскую процедуру определяют как порядок и последовательность действий аудитора для получения необходимых аудиторских доказательств на конкретном участке аудита [10]. Исходя из определения аудиторской процедуры, можно сделать вывод о ее целевой направленности на получение доказательств для получения вывода о достоверности бухгалтерской отчетности.

ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства» (утв. Приказом Минфина РФ, утв. Приказом Минфина РФ № 99н от 16.08.2011 г.) и проект ФСАД «Аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски» (уведомление о разработке проекта от 24.05.2012 г. доступ: www.minfin.ru) выделяют характер и вид аудиторской процедуры. По характеру аудиторские процедуры подразделяются на тесты средств контроля и процедуры по существу (детальные проверки и аналитические процедуры). По видам аудиторские процедуры классифицированы инспектирование, запрос, наблюдение, внешнее подтверждение, повторное проведение, аналитические процедуры. Данная классификация является общепринятой и часто используется в международной аудиторской практике. Однако приведенная в стандартах классификация не является полной, необходимо ее совершенствование. Также в стандартах не раскрываются различия между тестами средств контроля и процедурами по существу.

В отличие от требований российских стандартов в МСА и среди аудиторов наиболее распространено деление аудиторских процедур на тесты на соответствие и по существу. Многими экономистами тесты средств контроля и на соответствие рассматриваются как синонимы. Цель проверок на соответствие - убедиться, что система внутреннего контроля функционируют должным образом и является эффективными в деле уменьшения или полного предотвращения ошибок и возможных нарушений [10]. Многие российские экономисты чаще всего раскрывают тесты на соответствие шире, чем тесты средств контроля. Кочинев Ю.Ю. в качестве цели процедур на соответствие выделяет проверку соответствия содержащейся в документах информации установленным правилам, требованиям, нормативам [7]. Такому же мнению придерживаются Бычкова С.М., Газарян А.В. [4]. Кочинев Ю.Ю. отмечает, что одна и та же процедура может быть на соответствие и по существу, это зависит от того, как будут интерпретированы результаты процедуры. Например, инвентаризацию он относит как к процедурам по существу, так и на соответствие. По нашему мнению, процедуры по существу и на соответствие (тесты средств контроля) различаются по следующим критериям:

• тестирование имеет системный характер, определяется как последовательная система взаимосвязанных процедур, включая запросы, наблюдение, инспектирование и т.д. (Алборов Р.А. [1], Шешукова Т.Г., Городилов М.А. [12]);
• объектом тестов, как правило, являются хозяйственные операции или их группы, физические активы, действия, решения, а процедур по существу - обороты и сальдо по счетам;
• ошибки и нарушения законодательства, выявленные в ходе тестов, имеют качественное содержание (выражается в уровнях риска, возможных штрафах, ущерба организации, фактах мошенничества), а ошибки по существу имеют стоимостное выражение;
• тестирование проводится в отношении предпосылок подготовки отчетности, таких как «законность», «права и обязанности», «экономическая обоснованность и целесообразность», а процедуры по существу - «точное измерение», «классификация» и т.д.;
• доказательства, полученные с помощью процедур на соответствие более надежны, поскольку аудитор, отвечая на вопросы или обрабатывая анкеты, выражает собственное мнение, в то же время доказательства по существу - более объективны.

Вопрос о выделении видов аудиторских процедур является весьма дискуссионным. Анализ экономической литературы показал, что существует достаточно большое количество разнообразных методов сбора аудиторских доказательств, отличных от приведенных в федеральных стандартах (таблица 1).

Таблица 1 - Различия в подходах к методам сбора доказательств

Следует отметить, что чаще встречаются подходы, где методы не систематизированы по классификационным признакам. Наиболее полной является группировка Белухи Т.Н. Автор разделяет методические приемы контроля и аудита и методические приемы обобщения и реализации результатов контроля и аудита (группировка недостатков, документирование результатов, принятие решений и другие) [3]. Процедуры, связанные с организацией проверки, также выделены Герасимовой Е.Б.[5], Шереметом А.Д. [11], Кузьминским А. [2]. Следует отметить, что процедуры, связанные с организацией проверки, не часто освещаются в литературе, но их развитие несомненно приведет к качеству аудита.

Классификация процедур Герасимовой Е.Б. включает процедуры аудиторских проверок на организационные, нормативно-правовые, расчетные, счетно-вычислительные, логические, моделирования, сопоставления [5]. Кузьминский А. вводит группировку процедур на организационные (сплошная, выборочная проверка, документальная, фактическая, аналитическая, комбинированная) и конкретные методы проверки (соответствуют стандартам) [2]. Шеремет А.Д. [11] не выделяет в отдельную группу методы обобщения результатов, но включает их в аналитические приемы и приемы логического завершения процесса, обзор финансовой информации и т.д. Одной из важных особенностей классификации процедур Шеремета А.Д. является выделение методов, заимствованных из других наук, например из информационных технологий (экспертные системы, компьютерные системы; управление (планирование и контроль, организационные теории и теории мотивации) и т.д. [11]. Кочинев Ю.Ю. выделяет следующие признаки:

• по источнику информации (из внутренних, внешних, смешанных);
• по объему проверяемых документов (сплошная и выборочная проверка);
• по содержанию (фактические, аналитические, специальные, документальные) [7].

Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звез-дин А.Л. классифицируют по трем группам - приемы формально-правовой проверки документов, проверки реальности (достоверности) отраженных в документах обстоятельств и процессов и приемы фактического контроля [8]. Несмотря на достаточную изученность аудиторских процедур, нами выявлено, что отсутствует единая системная классификация, большинство авторов не приводят различий между методами внутреннего и внешнего аудита. Поскольку аудиторские процедуры направлены на получение аудиторских доказательств, на наш взгляд следует дополнить существующие классификации процедур по признакам, приведенным на рис. 1. Методы проведения аудиторской проверки связаны между собой с точки зрения их взаимозависимости, взаимодополнения и последовательности их выполнения. В случаях недостаточности аудиторских доказательств, стандарты требуют видоизменять аудиторские процедуры, поэтому аудитору необходимо в конкретных ситуациях дополнять или модифицировать процедуры. Например, проведение инвентаризации можно заменить или дополнить тестированием инвентаризации или опросами осведомленных лиц в отношении остатков товаров на складе.

Классификация аудиторских процедур по степени надежности необходима, чтобы аудитор при составлении программы проверки обоснованно выбрал надежные процедуры. В сопоставимых условиях, процедуры, проводимые аудитором самостоятельно (наблюдение, подготовка альтернативных балансов), а также комплексные процедуры (встречные проверки), будут более надежными, чем по данным аудируемого лица и третьих сторон (запросы). Следует учитывать, что неформализованные процедуры являются менее достаточными и надежными, чем формализованные, поэтому, как правило, они являются дополнительными. Классификация по степени релевантности определяет отношение аудиторской процедуры к той или иной предпосылке отчетности. Например, правильность оценки доказывается при выполнении процедуры арифметической проверки и инспектировании документов.

Выделенные классификационные признаки аудиторских процедур дают возможность аудитору осуществить обоснованный выбор в направлении наиболее эффективных методов, позволяющих получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, что в свою очередь повышает качество аудиторской проверки.

Литература:

1. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - М.: Изд-во «Дело и сервис», 1998 г. - 464 с.

2. Аудит: Практическое пособие / Под ред. А. Кузьминского.- К.: «Учетинформ», 1996.283 с.

З. Белуха Н.Т. Аудит: Учебник. - К.: «Знания», КОО, 2000. - 769 с.

4. Бычкова С.М., Газарян А.В. Планирование в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 264 с.

5. Герасимова Е.Б. Формирование и развитие процедур операционного аудита систем менеджмента качества предприятий и организаций // Вестник Челябинского государственного университета, Экономика. Выпуск 17, 2009. - № 1

6. Дробышевский Н.П. Ревизия и аудит: Учеб. пособие / Н.П. Дробышевский. - Мн. ООО «Мисанта», 2004. - 265 с.

7. Кочинев Ю.Ю. Аудит: Учебное пособие / Ю.Ю. Кочинев - СПб.: Питер, 2005.- 400 с. 8.Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: Учебное пособие / Под ред. проф. Мельник М.В. - М.: ИД ФВК-ПРЕСС, 2003. - 520 с.

9. Робертсон Дж. Аудит / Дж. Робертсон. - М.:КРМО, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. - 496 с.

10. Сиротенко Э.А. Внутрифирменные стандарты аудита: учеб. пособие. М.: КНОРУС, 2006. 224 с.

11. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. - 5-е изд., - М.: Инфра-М., 2006 - 448 с. 12.Шешукова Т.Г., Городилов М.А. Аудит: теория и практика применения международных стандартов: Учеб. пособие. - 2-е изд., доп. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 184 с.