Актуальные проблемы бухгалтерского учета доходов будущих периодов

Гульнара Ильсуровна Алексеева,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета в коммерческих организациях,
Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация
Эдуард Станиславович Алексеев,
студент финансово-экономического факультета,
Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации,
Москва, Российская Федерация
Международный бухгалтерский учет
24 (366) - 2015

Последние годы отмечены активным реформированием российского бухгалтерского учета. Основным инструментом данного процесса, как указано в разд. 1 Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), были принятые Международные стандарты финансовой отчетности: «В конце 1990-х - начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.1998 № 283. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности»¹.

В целях сближения российских правил учета с МСФО с 01.01.2011 вступили в силу изменения, внесенные в Положение № 34н приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н². Одно из них связано с изъятием из текста Положения № 34н определения доходов будущих периодов, которые отсутствуют в МСФО. Прежний текст документа содержал следующее определение доходов будущих периодов: « доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам»³.

¹ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: приказ Минфина России от 01.07.2004 № 180.

² Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н).

³ Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

В МСФО же выделяют пять элементов финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Поскольку такая категория, как «доходы будущих периодов» в МСФО отсутствует, то при подготовке российскими компаниями бухгалтерской финансовой отчетности по МСФО возникает необходимость реклассификации доходов будущих периодов в доходы либо обязательства (табл. 1).

Таблица 1. Сопоставление норм РПБУ и МСФО в части определения дохода и обязательств

Учетная категория	РПБУ	МСФО
Доход	Увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)*1	Увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала*2
Обязательство	Существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов*3	Текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду*2
Доходы будущих периодов	Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам*4(с 01.01.2011 в Положении № 34н отсутствует*5)	Норма отсутствует

^*1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

^*2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (ред. от 02.04.2013): введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

^*3 Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180.

^*4 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

^*5 Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 № 186н).

Кроме Положения № 34н, категория «доходы будущих периодов» отсутствует и в Положении по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99⁴. В ПБУ 9/99 «Доходы организации» указываются доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы (табл. 2).

⁴ Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Таблица 2. Классификация доходов организации в соответствии с ПБу 9/99 «доходы организации»

Вид дохода	Поступления
Доходы от обычных видов деятельности	Выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата). В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности). В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью*
Прочие доходы	Поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. Поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности. Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам). Прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества). Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров. Проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. Активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения. Поступления в возмещение причиненных организации убытков. Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Курсовые разницы. Сумма дооценки активов Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятель-ности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использова-нию активов, и т.п. Прочие доходы*

^* Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

Из названных поступлений в составе доходов будущих периодов учитывались и продолжают учитываться на практике:

- арендная плата и лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (в случае, когда это не является предметом деятельности организации), поступающие по условиям договора раньше, чем отчетный период, в котором они имеют место. В соответствии с п. 15 ПБУ 9/99 в данном случае необходимо исходить из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора. Необходимость соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности закреплена и в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1 /2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, согласно которому факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами⁵. Это допущение соотносится с принципом начисления в МСФО, согласно которому результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате денежных средств или их эквивалентов) и учитываются в том отчетном периоде и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе полученные по договору дарения⁶.

⁵ Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.

⁶ Алексеева Г.И. Проблемы учета доходов будущих периодов в условиях реформирования российского бухгалтерского учета // Бухгалтер и закон. 2014. № 4. С. 2-6.

Кроме того, при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности организации могут получать государственную помощь, которую Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н, определяет как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества)⁷.

⁷ Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

Бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, принимаются к бухгалтерскому учету:

в соответствии с п. 6 ПБУ 13/2000 при единовременном выполнении следующих условий:

1) имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;

2) имеется уверенность, что указанные средства будут получены⁸;

⁸ Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

в соответствии с п. 17 ПБУ 13/2000, если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов, и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия;

если организация фактически получила бюджетные средства, но достаточная уверенность в том, что она выполнит условия предоставления этих средств, отсутствует, то в бухгалтерском учете отражаются возникновение целевого финансирования и поступление денежных средств, капитальных вложений и т.п.

Эти суммы учитываются как целевое финансирование до получения достаточных подтверждений того, что организация выполнит условия их предоставления (п. 12 ПБУ 13/2000).

Порядок признания в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности, прочих доходов и бюджетных средств представлен в табл. 3.

Таблица 3. Порядок признания в бухгалтерском учете доходов от обычных видов деятельности, прочих доходов и бюджетных средств в соответствии с РПБУ

Вид дохода	Порядок признания в бухгалтерском учете
Выручка	Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом. Сумма выручки может быть определена. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены*
Прочие доходы	Поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) - по аналогии с выручкой. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, - в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек. Суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка. Иные поступления - по мере образования (выявления)*
Бюджетные средства	Бюджетные средства на финансирование капитальных расходов учитываются в качестве доходов будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы. Суммы бюджетных средств на финансирование текущих расходов признаются в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера (п. 9 ПБУ 13/2000). Бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются в составе прочих доходов (п. 10 ПБУ 13/2000) **

* Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н.

** Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

Несмотря на то, что из Положения № 34н категорию «доходы будущих периодов» исключили, ряд нормативных и методических документов содержат рекомендации по отражению отдельных поступлений в качестве доходов будущих периодов (табл. 4).

Нормативные (методические) документы, содержащие рекомендации по отражению отдельных поступлений в качестве доходов будущих периодов

Нормативный (методический) документ	Текст документа
Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000*1	Целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов*1
Пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*2	Стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета учета доходов будущих периодов*2
Пункт 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*3	Разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается в составе доходов будущих периодов*3
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*4	Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для учета доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также безвозмездных поступлений, поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, выявленных разниц между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи*4
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»*5	В бухгалтерском балансе доходы будущих периодов отражаются в разд. V «Краткосрочные обязательства»*5

^*1 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000: приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

^*2 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (ред. от 02.04.2013) (введен для применения в РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н).

^*3 Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга: приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15.

^*4 Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

^*5 О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

Здесь следует иметь в виду, что согласно абз. 2 преамбулы к инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, абз. 3 письма Минфина России от 15.03.2001 № 16-00-13/05 Инструкция не является документом, устанавливающим принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций⁹.

⁹ Письмо Минфина России от 15.03.2001 № 16-00-13/05.

Кроме того, в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности» бухгалтерский баланс содержит статью «Доходы будущих периодов»¹⁰.

¹⁰ О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

Таким образом, указанные документы содержат упраздненный с 01.01.2011 объект бухгалтерского учета. Внеся изменения в Положение № 34н, Минфин России оставил в прежней редакции связанные с ним документы нормативного и методического уровня по регулированию бухгалтерского учета. По мнению авторов, это влечет неоднозначное толкование действующих нормативных и методических документов в части учета доходов будущих периодов, которые существуют как объект бухгалтерского учета согласно указанным документам и не существуют в соответствии с Положением № 34н.

Поскольку в названных ранее документах присутствует понятие «доходы будущих периодов», которое не существует в соответствии с Положением №34н, на практике сформировались разные мнения специалистов по вопросу толкования действующих нормативных и методических документов в части учета доходов будущих периодов (табл. 5).

Таблица 5. Мнения специалистов по вопросу толкования действующих нормативных (методических) документов в части учета доходов будущих периодов

Специалист	Мнение
Т.Л. Крутякова	«С 1 января 2011 г п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета, который устанавливал порядок признания тех или иных доходов в составе «доходов будущих периодов», утратил свою силу. Это не значит, что само понятие «доходы будущих периодов» больше не существует. Просто с 2011 г. использование счета 98 ограничено лишь теми ситуациями, которые прямо прописаны в нормативных документах» [2]
А.Г. Снегирев	«.. доходы - это возможность прямого или косвенного притока денежных средств в результате использования актива. Поступление основного средства безвозмездно не связано с использованием какого-либо актива организации, следовательно, в момент его получения доходы не возникают. Увеличение экономических выгод в этом случае возможно только в момент начала использования объекта основных средств, полученного безвозмездно.... в качестве источника финансирования рыночной стоимости безвозмездно полученных активов в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств предложены доходы будущих периодов. Этими разъяснениями следует руководствоваться, поскольку методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета наряду с положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету установлены правила и способы ведения бухгалтерского учета, и они подлежат применению, пока не будут утверждены федеральные и отраслевые стандарты, предусмотренные Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4]
А.Е. Иванов	«После вступления в силу с 01.01.2011 изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в соответствии с приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н из текста Положения были изъяты определения расходов и доходов будущих периодов.. наличие таких учетных категорий в российском бухгалтерском учете являлось рудиментом, который необходимо было удалить для дальнейшей интеграции отечественных бухгалтерских стандартов с международными.... несмотря на полное изъятие из разд. III «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации п. 81, определявшего доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отдельные нормативные документы по-прежнему предписывают отражать отдельные поступления в качестве этой упраздненной категории бухгалтерского учета»**
Г.И. Алексеева	«Исключение из Положения №34н категории «доходы будущих периодов» влечет за собой прекращение использования данной категории в бухгалтерском учете независимо от того, что она по-прежнему упоминается в ранее утвержденных нормативных документах. Следовательно, в зависимости от ситуации в бухгалтерском учете должен признаваться либо доход, либо обязательство»*
О.В. Давыдова	«Исходя из понятия будущих экономических выгод, доход - это, в частности, результат использования актива соответствующим образом. В момент получения товаров безвозмездно доход не возникает, поскольку их получение не связано с использованием каких-либо активов. Доходы возникнут в дальнейшем, когда эти товары начнут способствовать притоку денежных средств» [1]
В.В. Семенихин	«Исходя из того, что с 1 января 2013 г. различные методические указания по бухгалтерскому учету нельзя признать нормативными документами, подлежащими обязательному применению, можно сделать вывод, что в качестве доходов будущих периодов сегодня учитываются исключительно суммы целевого финансирования, предоставленного коммерческой компании на финансирование расходов. Все иные, как следует из п. 12 ПБУ 9/99, должны включаться либо в состав расчетов (кредиторская задолженность), либо учитываться в составе доходов» [3]

* Алексеева Г.И. Проблемы учета доходов будущих периодов в условиях реформирования российского бухгалтерского учета // Бухгалтер и закон. 2014. № 4. С. 2-6.

** Иванов А.Е. Издержки реформирования отечественного бухгалтерского учета: расходы: будущих периодов, доходы: будущих периодов, резервы предстоящих расходов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 2. С. 12-16.

Таким образом, такая категория, как «доходы будущих периодов», по мнению авторов, стала спорной.

В случае возникновения подобных ситуаций Минфин России пользуется принципом приоритета нормы, принятой позднее, а именно: в случае возникновения противоречия между нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу раньше. Это утверждение следует из письма Минфина России от 23.08.2001 № 1600-12/15: «... в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого»¹¹.

¹¹ Письмо Минфина России от 23.08.2001 № 16-00-12/15 (о применении ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов»).

По мнению авторов, следует обратить внимание на возникающие на практике сложности в связи с тем, что категория «доходы будущих периодов» исключена из одного нормативного документа и при этом осталась в других нормативных и методических документах, что влияет на методологию бухгалтерского учета.

На взгляд авторов, поскольку исключение понятия «доходы будущих периодов» из Положения № 34н не привело к отмене факта возникновения таких доходов в практической деятельности организаций, в настоящее время в составе доходов будущих периодов должны учитываться не любые суммы поступлений, которые по тем или иным причинам могут рассматриваться бухгалтером в качестве доходов будущих периодов, а только их ограниченный состав. То есть изъятие из Положения №34н определения доходов будущих периодов не означает отмену понятия «доходы будущих периодов», а лишь ограничивает использование сч. 98 «Доходы будущих периодов». Он может использоваться только в тех ситуациях, которые содержатся в нормативных документах. Следовательно, ряд поступлений, которые ранее учитывались в составе доходов будущих периодов, должны признаваться в бухгалтерском учете в порядке, представленном в табл. 6.

Таблица 6. Порядок признания поступлений в бухгалтерском учете

№ п/п	Поступления	Порядок признания	Бухгалтерские проводки, оформлявшиеся до внесения изменений в Положение №34н	Бухгалтерские проводки, оформляемые после внесения изменений в Положение №34н
1	Арендная (квартирная) плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по ме­сячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи (от­носящиеся к будущим отчетным периодам)	Авансы полученные, пос­кольку при неоказании услуги авансовый платеж (предоплата) подлежит возврату	Д-т сч.50 «Касса», сч.51 «Расчетные счета» К-т сч.98 «Доходы будущих периодов» — отражено в составе доходов будущих периодов авансовое поступление арендной платы (и др.). Ежемесячно: Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов» К-т сч.90 «Продажи», субсчет «Выручка», сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражена часть доходов будущих периодов, относящаяся к текущему периоду, в составе прочих доходов	Д-т сч.50 «Касса», сч.51 «Расчетные счета» К-т сч.62 «Расчеты с покупате­лями и заказчиками» (сч.76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), субсчет «Авансы полученные» — отражено поступление арендной платы (и др.) в составе авансов полученных
2	Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей	Прочие доходы в соответствии с абз.11 п.7, сп.16 ПБУ 9/99 и с п.5 ПБУ 1/2008	Д-т сч 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» —отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей; Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов» К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — часть доходов будущих периодов признана в составе прочих доходов	Д-т сч.73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» — отражена разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей
3	Безвозмездные поступления активов по договору дарения	Прочие доходы, поскольку в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ возврату они не подлежат	Д-т сч. 10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д. К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость безвозмездно поступивших материалов, товаров и т.д.; Д-т сч. 20 «Основное производство», сч. 23 «Вспомогательные производства» и т.д. К-т сч. 10 «Материалы» - списана стоимость израсходованных материалов; Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - признана часть доходов будущих периодов в размере стоимости израсходованных материалов в составе прочих доходов	Д-т сч. 10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - отражена стоимость поступивших по договору дарения материалов, товаров и т.д.
4	Безвозмездные поступления, относящиеся к категории оборотных активов	Прочие доходы	Д-т сч.10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д. К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость безвозмездно поступивших материалов, товаров и т.д.; Д-т сч. 20 «Основное производство», «Вспомогательное производство» и т.д. К-т сч. 10 «Материалы» - списана стоимость израсходованных материалов; Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - признана часть доходов будущих периодов в размере стоимости израсходованных материалов в составе прочих доходов	Д-т сч. 10 «Материалы», сч. 41 «Товары» и т.д. К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - отражена стоимость безвозмездно поступивших материалов, товаров и т.д.
5	Суммы, полученные торговой организацией от продажи подарочных сертификатов	Авансы полученные	Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражены суммы, полученные торговой организацией от продажи подарочных сертификатов Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 90 «Продажи», субсчет «Выручка» - признана выручка в момент предоставления товара по подарочному сертификату	Д-т сч. 50 «Касса» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» - отражены суммы, полученные торговой организацией от продажи подарочных сертификатов
6	Безвозмездные поступления внеоборотных активов	Доходы будущих периодов, поскольку они приносят экономическую выгоду организации по мере амортизации в течение срока полезного использования	Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость полученного безвозмездно объекта основных средств, объекта нематериальных активов Д-т сч. 01 «Основные средства» (сч. 04 «Нематериальные активы») К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - приняты к учету объекты основных средств (объекты нематериальных активов). В следующем отчетном периоде: - Д-т счетов учета затрат на производство К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» (сч. 05 «Амортизация нематериальных активов») - начислена амортизация объекта основных средств (объекта нематериальных активов) Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть доходов будущих периодов в сумме начисленной амортизации признана в составе прочих доходов	Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена стоимость полученного безвозмездно объекта основных средств, объекта нематериальных активов Д-т сч. 01 «Основные средства» (сч. 04 «Нематериальные активы») К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - приняты кучету объекты основных средств (объекты нематериальных активов). В следующем отчетном периоде: - Д-т счетов учета затрат на производство К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» (сч. 05 «Амортизация нематериальных активов») - начислена амортизация объекта основных средств (объекта нематериальных активов) Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть доходов будущих периодов в сумме начисленной амортизации признана в составе прочих доходов
7	Разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и первоначальной стоимостью лизингового имущества	Доходы будущих периодов	Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и первоначальной стоимостью лизингового имущества	Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражена разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и первоначальной стоимостью лизингового имущества
8	Бюджетные средства, направленные коммерческой организацией на финансирование капитальных расходов	Доходы будущих периодов при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы	Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - принят к учету объект основных средств Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов. В следующем отчетном периоде: - Д-т счетов учета затрат К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация объекта основных средств, Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода	Д-т сч. 01 «Основные средства» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» - принят кучету объект основных средств Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов. В следующем отчетном периоде: - Д-т счетов учета затрат К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - начислена амортизация объекта основных средств. Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода
9	Бюджетные средства, направленные коммерческой организацией на финансирование текущих расходов	Доходы будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально -производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществление других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ, оказание услуг, начисление оплаты труда и осуществление других расходов аналогичного характера	Д-т сч. 10 «Материалы» и др. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - приобретены материалы и др. Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен НДС по приобретенным материалам и др. Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч.98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов, Д-т учета счетов затрат К-т сч. 10 «Материалы» и др. - списана стоимость израсходованных материалов, Д-т сч.98 «Доходы будущих периодов» К-т сч.91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода	Д-т сч. 10 «Материалы» и др. К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - приобретены материалы и др. Д-т сч. 19 «НДС по приобретенным ценностям» К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен НДС по приобретенным материалам и др. Д-т сч. 86 «Целевое финансирование» К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - полученные субсидии отражены в составе доходов будущих периодов Д-т учета счетов затрат К-т сч. 10 «Материалы» и др. - списана стоимость израсходованных материалов Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - часть полученной субсидии признана в составе прочих доходов отчетного периода

В настоящее время в качестве доходов будущих периодов нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет, рассматривают только:

• бюджетные средства, направленные коммерческой организации на финансирование расходов;
• неиспользованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на сч. 86 «Целевое финансирование», в соответствии с п.20 ПБУ 13/2000;
• первоначальную стоимость безвозмездно полученных внеоборотных активов;
• разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (см. табл. 6).

На взгляд авторов, пока не утверждены федеральные стандарты, следует руководствоваться правилами, закрепленными в действующих нормативных документах. Это указано и в п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), а именно: если по конкретному вопросу непосредственное регулирование отсутствует, то организация вправе самостоятельно разрабатывать правила учета по аналогии с действующими нормативными требованиями либо использовать решения, закрепленные в МСФО, введенными в действие на территории РФ.

Список литературы

1. Давыдова О.В. Учет товаров, полученных безвозмездно // Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. № 7. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=195883.

2. Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2013. М.: АйСи Групп. 2013. 358 с.

3. Семенихин В.В. Налог на прибыль организаций, доходы и расходы. 3-е издание, переработанное и дополненное // ГроссМедиа, РОСБУХ. 2014. 1983 с.

4. Снегирев А.Г. Учет «бесплатного» холодильного оборудования // Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение.2013. № 7. URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=PBI;n=195826.