Совершенствование косвенного налогообложения в Российской Федерации*

Светлана Николаевна Рукина,
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов,
Ростовский государственный экономический университет (РИНХ),
Ростов-на-Дону, Российская Федерация
Ирина Петровна Денисова
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов,
Ростовский государственный экономический
университет (РИНХ), Ростов-на-Дону, Российская Федерация
Ответственный автор
Международный бухгалтерский учет
№20 (434) 2017

* Статья подготовлена по материалам журнала «Финансовая аналитика: проблемы и решения», 2016, т. 9, вып. 6.

Современная налоговая политика направлена на формирование эффективной и стабильной налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость и проведение антикризисных налоговых мер, стимулирующей инвестиционную активность в стране, отвечающей глобальным вызовам.

Нам представляется, что эффективная налоговая система должна соответствовать следующим требованиям:

• во-первых, обеспечивать бюджеты бюджетной системы Российской Федерации стабильными поступлениями налоговых доходов, достаточными для исполнения расходных обязательств субъектами публично-правовых образований;
• во-вторых, обеспечивать уровень и структуру налоговой нагрузки, способствующие росту экономики и инвестиций, которые должны искажать условия конкуренции и развития бизнес-процессов;
• в-третьих, осуществлять налоговое администрирование, основанное на формировании максимально удобных условий для ведения предпринимательства на основе минимизации издержек экономических субъектов за счет совершенствования налогового учета и отчетности, электронных сервисов, обеспечения прозрачности и упрощения процедур взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков.

Российская налоговая система, функционирующая с 1992 г., представляет собой взаимодействие двух равнозначных групп налогов: прямых, где объектом обложения являются доходы и имущество налогоплательщика, и косвенных, которые заложены в цену реализации товаров (работ, услуг), оплачиваются покупателем, но перечисляются в бюджетный фонд продавцом-налогоплательщиком. По нашему мнению, наличие различных налоговых форм позволяет государству вести учет плательщиков налогов и сборов по видам облагаемых объектов, стоимости имущества юридических и физических лиц, по формам собственности и пользования земельными участками и природными ресурсам; осуществлять контроль за характером и объемом деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, за соблюдением ими законодательства о налогах и сборах. В результате государство имеет возможность регулировать и стимулировать процессы экономического развития.

Как известно, косвенными налогами по экономической природе признаются налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы и таможенная пошлина, а по законодательству о налогах и сборах - только НДС и акцизы. Таможенная пошлина обладает всеми признаками налога:

• имеет обязательный характер;
• характеризуется безвозмездностью (безэквивалентностью);
• отсутствием целевого характера использования;
• осуществлением перечислений в федеральный бюджет для финансового обеспечения деятельности государства.

В то же время она относится к неналоговым доходам бюджета, что, на наш взгляд, является необоснованным¹.

¹ Денисова И.П., Рукина С.Н. Бюджетная система Российской Федерации. 2-е изд., перераб и доп. Ростов н/Д.: Феникс, 2009. С. 156-157.

Косвенные налоги, как любой обязательный платеж, выполняют фискальную, регулирующую и контрольную функции. Фискальная функция НДС и акцизов весьма актуальна в условиях экономических и политических вызовов. На протяжении всего периода функционирования отечественной налоговой системы косвенные налоги занимали достаточно стабильную долю в доходах консолидированного бюджета Российской Федерации. Данные, представленные в табл. 1, свидетельствуют о том, что в 2013 г. в доходы консолидированного бюджета Российской Федерации поступило 4 555,3 млрд руб. НДС и акцизов, что составило 18,9% всех поступлений, в 2014 г. - 5 012,4 млрд руб. и 8,7% соответственно².

² URL: www.gsk.ru

Однако следует обратить внимание на различную роль НДС и акцизов в формировании доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации. Так, в доходах федерального бюджета они занимали 31,2% в 2013 г., 31,3% - в 2014 г. В доходах консолидированных бюджетов субъектов Российской Федерации, куда поступают в основном акцизы на алкогольную продукцию, их доля снизилась с 6 до 5,4% соответственно.

За 2013-2014 гг. объемы поступлений НДС в федеральный бюджет, зачисляемого по нормативу 100% согласно ст. 50 Бюджетного кодекса Российской Федерации³, возросли с 3 539,4 млрд руб. до 3 931,6 млрд руб., то есть почти на 111,1%. Налог на добавленную стоимость, введенный в российскую налоговую систему с 1992 г. для формирования стабильных бюджетных доходов за счет вовлечения в этот процесс всех хозяйствующих субъектов независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, подтверждает свое огромное фискальное значение.

³ Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ «Бюджетный кодекс Российской Федерации» (ред. от 29.12.2015)

Нельзя отрицать и выполнение НДС регулирующей функции, влияющей на процесс ценообразования, инфляцию, структуру потребления посредством налоговых ставок, налоговых льгот, налоговых вычетов. В ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации установлено пять ставок НДС:

• при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, услуг по международной перевозке товаров, товаров в области космической деятельности, другие отдельные операции - 0%;
• при реализации ограниченного перечня товаров - 10% (в том числе продовольственных товаров; товаров для детей; периодических печатных изданий; книжной продукции, связанной с образованием, наукой, культурой; медицинских товаров отечественного и зарубежного производства; племенных сельскохозяйственных животных);
• при реализации иных товаров (выполнении работ, оказании услуг) - 18%;
• расчетные ставки составляют 10% / 110% и 18% / 118%.

Шестая ставка НДС в размере 15,25%, установленная п. 4 ст. 158 Налогового кодекса Российской Федерации, используется при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса. Между тем она практически не применяется, поскольку ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляются льготы по НДС при реализации акций и долей акций организаций. Реализацию предприятия как имущественного комплекса можно рассматривать как смену его владельца, которая не всегда приводит к ожидаемым положительным результатам, поэтому указанную налоговую ставку, по нашему мнению, следует отменить.

Современная налоговая политика декларирует необходимость проведения анализа применения, эффективности и оптимизации налоговых льгот по действующим налоговым платежам. Статьями 149 и 150 Налогового кодекса Российской Федерации определено огромное количество операций (более 60), освобождаемых от налогообложения НДС, которые можно подразделить на социальные, экономические, финансовые и прочие. Налоговые льготы по НДС социального характера способствуют расширению предоставления отдельных социальных услуг, формированию более низких цен на социальные товары и услуги, обеспечивают налоговые преимущества для определенных групп населения, нуждающихся в государственной поддержке. Например, не подлежит налогообложению НДС выполнение медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и индивидуальными предпринимателями, за исключением:

• косметических, ветеринарных, санитарно-эпидемиологических по установленному перечню Правительством Российской Федерации;
• услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми;
• услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями;
• услуг, оказываемых организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства.

К сожалению, налоговых льгот по НДС экономического характера, способствующих стимулированию развития отдельных экономических процессов, гораздо меньше. Среди такого рода налоговых льгот следует выделить:

• освобождение от НДС выполнения организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продуктов и технологий;
• реализацию лома и отходов цветных и черных металлов;
• оказание услуг по обслуживанию воздушных судов в аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации.

В группу налоговых льгот финансового характера входят: освобождение от НДС осуществленных банками различных банковских операций, услуг страховщиками по страхованию, перестрахованию, по негосударственному пенсионному обеспечению, операций займа в денежной форме и ценными бумагами.

По данным статистической налоговой отчетности ФНС России, объем налоговых льгот по НДС в 2010 г. составил 276,3 млрд руб., в 2011 г. - 331,3 млрд руб., в 2012 г., - 414,4 млрд руб., в 2013 г. - 435,5 млрд руб., в 2014 г. -508 млрд руб.⁴

⁴ Данные статистической налоговой отчетности ФНС России, ф. № 1-НДС «Отчет о структуре начисления налога на добавленную стоимость». URL: www.nalig.ru

Таким образом, рост выпадающих доходов федерального бюджета (налоговые расходы) составил 157% за рассматриваемый период, что, на наш взгляд, является необоснованным в условиях несбалансированности бюджетов и требует проведения инвентаризации всех налоговых льгот по НДС, ограничения их использования и, возможно, временного приостановления.

При исчислении НДС, подлежащего внесению в бюджет, налогоплательщиками учитываются налоговые вычеты, которые предоставляются при соблюдении определенных условий, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации. Нечеткость их формулировок приводит к различному толкованию норм гл. 21 НК РФ налогоплательщиками, налоговыми, финансовыми и судебными органами. Считаем совершенно справедливым переход с 1 января 2014 г. на электронные счета-фактуры, а с 1 января 2015 г. - к расширенному формату налоговой декларации по НДС в электронной форме (по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота), содержащей сведения из книг покупок, книг продаж, журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, что будет способствовать оперативному взаимодействию налоговых органов и налогоплательщиков, достоверности и предельной прозрачности финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, а также снижению налоговых издержек и необоснованных налоговых вычетов.

Таблица 1. Динамика поступлений косвенных налогов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации в 2013-2014 гг., млрд руб.

Показатель	2013	2014
Доходы консолидированного бюджета РФ, всего	24 442,7	26 766,1
В том числе:
из федерального бюджета	13 019,9	14 496,9
Из них:
НДС	3 539,4	3 931,6
акцизы	524,4	592,4
консолидированных бюджетов субъектов РФ	8 168,1	8 905,7
Из них акцизы	491,4	479,8

Источник: авторская разработка

Особым видом косвенного налогообложения являются акцизы, которые отличаются от НДС:

• объектом налогообложения, которым являются только обороты по реализации конкретного подакцизного товара, а не выполненные работы и оказанные услуги;
• перечнем законодательно установленных подакцизных товаров;
• перечнем налогоплательщиков (в большинстве случаев ими выступают организации или индивидуальные предприниматели, реализующие произведенные ими подакцизные товары);
• налоговой базой, определяемой как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении, поскольку практически все действующие ставки акцизов являются специфическими (твердыми) и применяются в абсолютной сумме на единицу товара.

Налогообложение подакцизных товаров регулируется гл. 22 «Акцизы» Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии со ст. 181 которого акцизами облагаются все виды спирта, спиртосодержащей продукции (растворы, эмульсии, суспензии) с объемной долей этилового спирта более 9%, алкогольная продукция, пиво, табачная продукция, легковые автомобили и мотоциклы мощностью двигателей свыше 150 л.с., дизельное топливо, автомобильный бензин, моторные масла, прямогонный бензин (бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, угля, другого сырья).

Выполняя фискальную функцию, акцизы формируют доходы федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации (табл. 2).

Таблица 2. Распределение акцизов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации, нормативы отчислений, %

Акциз	Федеральный бюджет	Бюджеты субъектов РФ
На спирт этиловый из пищевого сырья	50	50
На спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением пищевого	100	-
На спиртосодержащую продукцию	50	50
На алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9%, за исключением пива, вин, фруктовых вин, игристых вин (шампанских)	60	40
На табачную продукцию	100	-
На автомобили легковые и мотоциклы	100	-
По подакцизным товарам, ввозимым на территорию РФ	100	-
На автомобильный бензин, прямогонный бензин, дизельное топливо, моторные масла, производимые на территории РФ	-	100
На топливо печное бытовое, вырабатываемые из дизельных фракций прямой перегонки и вторичного происхождения	-	100
На алкогольную продукцию с объемной долей этилового свыше 9%, включающую пиво, вина, фруктовые вина, игристые вина (шампанские), винные напитки	-	100
На алкогольную продукцию с объемной долей спирта до 9% включительно	-	100

Источник: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ «Бюджетный кодекс Российской Федерации» (ред. от 29.12.2015)

Анализ данных табл. 2 свидетельствует, что в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляются в основном акцизы на нефтепродукты и алкогольную продукцию, ставки по которым в последнее время повышаются по экономическим и социальным причинам. В 2012-2014 гг. индексация ставок на алкогольную продукцию, которая производится с добавлением этилового спирта, осуществлялась темпами, существенно превышающими индекс инфляции, в целях снижения доступности вредных для здоровья граждан товаров. В 2015 г. ставки акцизов на алкогольную продукцию остались на уровне предыдущего года; начиная с 2016-2017 гг. предполагается их рост, но более низкими темпами. С 2015 г. вводится новая классификация вин, ликерных вин, фруктовых и игристых вин с защищенным наименованием места происхождения, ставки акцизов по которым в два раза ниже по сравнению с аналогичными объектами налогообложения без указанных характеристик. Такую меру можно считать обоснованной, стимулирующей развитие отечественного виноградарства и виноделия в условиях реализации политики эффективного импортозамещения, направленной на создание, развитие на отечественных предприятиях производств, замещающих  импорт, обеспечение экономической и продовольственной безопасности за счет высоких темпов роста приоритетных отраслей экономики. Что касается ставок акцизов на табачную продукцию, то за 2012-2015 гг. минимальная ставка акциза на сигареты с фильтром и без фильтра возросла с 510 до 1 330 руб. за 1 000 шт., а адвалорная ставка - с 7,5 до 11%.

Регулирование производства и потребления алкогольной и табачной продукции находится под постоянным контролем государства в соответствии с Концепцией реализации государственной политики по снижению масштабов злоупотребления алкогольной продукцией и профилактики алкоголизма среди населения Российской Федерации на период до 2020 г. и Концепцией осуществления государственной политики противодействия потреблению табака в 20102015 гг. Кроме налоговых инструментов государство повышает эффективность регулирования алкогольного рынка, противодействует нелегальному производству и обороту алкогольной продукции, формирует механизм социальной ответственности ее производителей. В результате можно говорить об активизации действия регулирующей функции акцизов, которая реализуется посредством:

• уточнения состава подакцизных товаров;
• установления специфических (твердых) ставок;
• сдерживания потребления вредных для здоровья граждан алкогольной и табачной продукции;
• перераспределения доходов между группами населения;
• усиления экологической направленности.

Так, с 1 января 2015 г. подакцизными товарами признаются бензол, параксилол, ортоксилол, авиационный керосин. В случаях, предусмотренных международными договорами, таковым будет природный газ. Предлагается взимать акциз на природный газ, экспортируемый по газопроводу «Голубой поток», что обеспечит дополнительные доходы федеральному бюджету.

На наш взгляд, совершенствование механизмов косвенного налогообложения должно осуществляться комплексно с учетом интеграционных процессов, направленных на ликвидацию существующих барьеров, препятствующих свободной торговле и движению капиталов между государствами. Устраняя возникающие противоречия, государства стремятся гармонизировать национальные налоговые законодательства в целях выравнивания экономических условий для ведения предпринимательской деятельности. Являясь важным направлением налоговой политики, гармонизация налогового законодательства включает в себя систематизацию и унификацию налоговых платежей, а также координацию национальных налоговых систем.

Следует отметить, что достигнуты успехи в согласовании параметров взимания НДС и акцизов при поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг) между государствами Таможенного Союза. По товарам, импортируемым на территорию России с территории Республики Беларусь и Республики Казахстан, косвенные налоги уплачивают собственники ввезенных товаров (юридические лица индивидуальные предприниматели). Главным администратором косвенных налогов при импорте выступает ФНС России, исключение составляют акцизы по маркируемым товарам, которые взимаются ФТС России. При экспорте товаров в государства Таможенного Союза применяются нулевая ставка НДС и освобождение от уплаты акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта. В условиях реализации более глубоких интеграционных процессов, связанных с функционированием с 1 января 2015 г. Евразийского экономического союза, необходима гармонизация налоговых ставок по НДС и акцизам, что позволит обеспечить свободное передвижение капитала, рабочей силы, а также осуществление совместных проектов в отраслях экономики. Необходимо обратить внимание на значительные различия в ставках акцизов на подакцизные товары в государствах Таможенного Союза, например, в 2014 г. отклонения уровней ставок акцизов на алкогольную продукцию составляли до 4 евро за литр.

Таким образом, в современных условиях вектором развития косвенных налогов можно считать их регулирующую функцию, направленную на достижение экономического роста и социального благополучия за счет отмены налоговой ставки НДС в размере 15,25%, постепенного сокращения налоговых льгот, отработки алгоритма предоставления расширенной налоговой декларации по НДС, уточнения состава подакцизных товаров, гармонизации национальных налоговых законодательств государств Евразийского экономического союза.

Список литературы

1. Горский И.В. Налоговая политика России: становление, эволюция, текущая оценка // Финансы. 2015. № 10. С. 26-30.

2. Гуляева С.А., Леонов Е.А. Регулирование табачного и алкогольного рынков в странах ЕАЭС: вызовы и решения // Налоги и финансы. 2015. № 2.С. 39-52.

3. Денисова И.П., Рукина С.Н. Открытость государственного налогового контроля как фактор привлечения инвестиций в Россию // Наука и мир. Международный научный журнал. 2014. № 8.С. 105-109.

4. ДенисоваИ.П., БеловМ.Т. Социальные инвестиции: экономическая сущность, методы оценки эффективности: монография. Ростов н/Д: РГЭУ (РИНХ), 2014. С. 171.

5. Денисова И.П., Клиновенко Л.Р. Развитие венчурного финансирования (региональный аспект) // Экономические науки. 2014. № 7.С. 103-109.

6. Идрисов Г.И., Синельников-Мурлычев С.Г. Бюджетная политика и экономический рост // Вопросы экономики. 2013. № 8.С. 35-39.

7. Ковалевич М.К. К вопросу о доходной базе муниципальных образований // Проблемный анализ и государственно-управленческое проектирование. 2011. № 2.С. 20-24.

8. Макушенкова М.В. К вопросу об эффективности акцизного налогообложения // Финансы. 2014. № 8.С. 69-73.

9. Пансков В.Г. НДС и укрепление местных бюджетов // Финансы. 2013. № 2.С. 38-43.

10. Пансков В.Г. О пополнении доходной части бюджетной системы // Финансы. 2014. № 8.С. 3-8.

11. Рукина С.Н. Доходы бюджета от внешнеэкономической деятельности в современных условиях // Финансовые исследования. 2015. № 2.С. 74-81.

12. Рукина С.Н. Региональная фискальная политика в условиях бюджетных реформ // Финансовые исследования. 2014. № 2.С. 74-81.

Информация о конфликте интересов

Мы, авторы данной статьи, со всей ответственностью заявляем о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.