Обновление единого плана счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора

Татьяна Юрьевна Дружиловская^*,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Института экономики
и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
* Ответственный автор
Эмилия Сергеевна Дружиловская
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Института экономики
и предпринимательства, Национальный исследовательский Нижегородский государственный университет
им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях
№16 (448) 2018

Приказом Минфина России от 31.03.2018 № 64н [5] в Единый план счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора [4] внесены существенные изменения. Данные изменения должны применяться начиная с 2018 г. при формировании учетной политики и п оказ ателей бухгалтерского учета. Исследуем основные изменения, обусловленные названным документом.

Анализ указанных изменений позволяет подразделить их на три группы:

1. включение новых счетов бухгалтерского учета;
2. признание утратившими силу ряда бухгалтерских счетов;
3. корректировка названий некоторых счетов бухгалтерского учета.

Исследуем данные группы изменений более подробно. В табл. 1 систематизированы новые бухгалтерские счета, введенные в первый раздел Единого плана счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора (далее - Единый план счетов).

Таблица 1. Новые счета бухгалтерского учета, включенные в раздел 1 «Нефинансовые активы» Единого плана счетов

Номер нового счета	Название нового счета	Инструкция по применению счета
10330	Непроизведенные активы - иное движимое имущество	Отдельно не представлена
10390	Непроизведенные активы - в составе имущества концедента
10490	Амортизация имущества в концессии
10429	Амортизация нематериальных активов - особо ценного движимого имущества учреждения
10439	Амортизация нематериальных активов - иного движимого имущества учреждения
10449	Амортизация прав пользования непроизведенными активами
10459	Амортизация имущества казны в концессии
10690	Вложения в имущество концедента
10857	Прочие активы, составляющие казну
10890	Нефинансовые активы, составляющие казну в концессии	Имущество концедента, составляющее нефинансовые активы государственной (муниципальной) казны, учитывается по аналитическому коду группы синтетического счета 90 и соответствующему аналитическому коду вида синтетического счета объекта учета: 1. «Недвижимое имущество концедента, составляющее казну»; 2. «Движимое имущество концедента, составляющее казну»; 3. «Непроизведенные активы (земля) концедента, составляющие казну»
10891	Недвижимое имущество концедента, составляющее казну
10892	Движимое имущество концедента, составляющее казну
10895 (в Приложении 1 к Единому плану счетов), 10893 (в Приложении 2 к Единому плану счетов)	Непроизведенные активы (земля) концедента,составляющие казну
11100	Права пользования активами	Счет предназначен для отражения информации об объектах учета операционной аренды – прав пользования активами, осуществляемого пользователем (арендатором) в соответствии с федеральным стандартом «Аренда». Права пользования активами учитываются по аналитическому коду группы синтетического счета 40 и соответствующему аналитическому коду вида синтетического счета объекта учета 1-8. Аналитический учет прав пользования активами ведется по объектам, полученным в пользование, и по правообладателям (арендодателям) в разрезе договоров, мест нахождения имущества, полученного в пользование, а также лиц, ответственных за их сохранность и (или) использование по назначению. Учет операций по выбытию (реклассификации) права пользования активами ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов
11140	Права пользования нефинансовыми активами
11141	Права пользования жилыми помещениями
11142	Права пользования нежилыми помещениями (зданиями и сооружениями)
11144	Права пользования машинами и оборудованием
11145	Права пользования транспортными средствами
11146	Права пользования инвентарем производственным и хозяйственным
11147	Права пользования биологическими ресурсами
11148	Права пользования прочими основными средствами
11149	Права пользования непроизведенными активами
11400	Обесценение нефинансовых активов	Счет предназначен для сниженю стоимости активов в связи с их обесценением. Обесценение нефинансовых активов учитывается на соответствующих счетах Единого плана счетов по аналитическим группам синтетического счета объекта учета по объектам имущества: 10 «Обесценение недвижимого имущества учреждения»; 20 «Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения»; 30 «Обесценение иного движимого имуществаучреждения»; 40 «Обесценение прав пользования активами». Учет операций по обесценению активов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов
11410	Обесценение недвижимого имущества учреждения
11420	Обесценение особо ценного движимого имущества учреждения
11430	Обесценение иного движимого имущества учреждения
11440	Обесценение прав пользования активами
11401	Обесценение жилых помещений
11402	Обесценение нежилых помещений (зданий и сооружений)
11403	Обесценение инвестиционной недвижимости
11404	Обесценение машин и оборудования
11405	Обесценение транспортных средств
11406	Обесценение инвентаря производственного и хозяйственного
11407	Обесценение биологических ресурсов
11408	Обесценение прочих основных средств
11409	Обесценение нематериальных активов
11460	Обесценение непроизведенных активов
11461	Обесценение земли
11462	Обесценение ресурсов недр
11463	Обесценение прочих непроизведенных активов

Источник: авторская разработка

Анализируя данные табл. 1, отметим, что среди введенных в первый раздел Единого плана счетов принципиально новыми, на наш взгляд, являются счета группы: 11100 «Права пользования активами» и 11400 «Обесценение нефинансовых активов». Заметим, что включение указанных счетов обусловлено требованиями федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» [1] и «Обесценение активов» [2]. Регламентации последнего из перечисленных стандартов были рассмотрены нами в предыдущих статьях.

Исследуя будущие изменения первого раздела Единого плана счетов, обратим внимание на то, что на наш взгляд, целесообразным и возможным является введение в данный раздел отдельных синтетических счетов для учета инвестиционной недвижимости и долгосрочных активов, предназначенных для продажи.

Заметим, что в Единый план счетов введен счет 10103 для учета инвестиционной недвижимости. Вместе с тем данный счет включен в состав счетов, предназначенных для учета основных средств. Ранее же в других статьях нами обосновывалась целесообразность исключения инвестиционной недвижимости из состава основных средств и ее учета в качестве самостоятельного объекта на отдельном синтетическом счете.

Рассматривая новые счета бухгалтерского учета, введенные в раздел 1 Единого плана счетов, обратим внимание также на возможную опечатку в Приказе № 64н от 31.03.2018. Так, в Приложении 1 к Единому плану счетов счет для учета непроизведенных активов (земли) концедента, составляющих казну, имеет шифр 10895, а Приложении 2 - 10893.

Перейдем ко второму разделу Единого плана счетов. Новые счета, включенные в данный раздел обобщены в табл. 2.

Таблица 2. Новые счета бухгалтерского учета, введенные в раздел 2 «Финансовые активы» Единого плана счетов

Номер нового счета	Название нового счета	Инструкция по применению счета
20522	Расчеты по доходам от финансовой аренды	Отдельно не приведена
20523	Расчеты по доходам от платежей при пользовании природными ресурсами
20524	Расчеты по доходам от процентов по депозитам, остаткам денежных средств
20526	Расчеты по доходам от процентов по иным финансовым инструментам
20527	Расчеты по доходам от дивидендов от объектов инвестирования
20528	Расчеты по доходам от предоставления неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации
20529	Расчеты по иным доходам от собственности
20532	Расчеты по доходам от оказания услуг (работ) по программе обязательного медицинского страхования
20533	Расчеты по доходам от платы за предоставление информации из государственных источников (реестров)
20535	Расчеты по условным арендным платежам
20544	Расчеты по доходам от возмещения ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)
20545	Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия
20583	Расчеты по субсидиям на иные цели
20584	Расчеты по субсидиям на осуществление капитальных вложений
20627	Расчеты по авансам по страхованию
20628	Расчеты по авансам по услугам, работам для целей капитальных вложений
20629	Расчеты по авансам по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами
20827	Расчеты с подотчетными лицами по оплате страхования
20828	Расчеты с подотчетными лицами по оплате услуг, работ для целей капитальных вложений
20829	Расчеты с подотчетными лицами по оплате арендной платы за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами
20893	Расчеты с подотчетными лицами по оплате штрафов за нарушение законодательства о закупках и нарушение условий контрактов (договоров)
20894	Расчеты с подотчетными лицами по оплате штрафных санкций по долговым обязательствам
20895	Расчеты с подотчетными лицами по оплате других экономических санкций
20896	Расчеты с подотчетными лицами по оплате иных расходов
20934	Расчеты по доходам от компенсации затрат
20936	Расчеты по доходам бюджета от возврата дебиторской задолженности прошлых лет
20941	Расчеты по доходам от штрафных санкций за нарушение условий контрактов (договоров)
20943	Расчеты по доходам от страховых возмещений
20944	Расчеты по доходам от возмещения ущерба имуществу (за исключением страховых возмещений)
20945	Расчеты по доходам от прочих сумм принудительного изъятия
21082	Расчеты с финансовым органом по уточнению невыясненных поступлений в бюджет года, предшествующего отчетному	Учет учреждением, выполняющим функции администратора доходов бюджета (администратора источников финансирования дефицита бюджета), операций по уточнению невыясненных поступлений в бюджет осуществляется по соответствующим счетам аналитического учета счета: 21082 - в части уточнения поступлений года, предшествующего году уточнений, учтенных в составе невыясненных поступлений; 21092 - в части уточнения поступлений годов, предшествующих году уточнений, учтенных в составе невыясненных поступлений, которые не подлежат отражению по счету 21082
21092	Расчеты с финансовым органом по уточнению невыясненных поступлений в бюджет прошлых лет

Источник: авторская разработка

Как видно из табл. 2, включение во второй раздел названного документа некоторых счетов обусловлено требованиями новых федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора (прежде всего стандарта «Аренда»). Отметим также, что данные табл. 2 свидетельствуют об отсутствии отдельных инструкций по применению большинства счетов, введенных во второй раздел Единого плана счетов. Вместе с тем представляются целесообразными разработка и включение таких инструкций для лучшего понимания пользователями правил отражения информации на указанных счетах.

Обратимся к третьему разделу Единого плана счетов. Введенные в данный раздел Приказом № 64н от 31.03.2018 счета систематизированы в табл. 3.

Таблица 3. Обновление раздела 3 «Обязательства» Единого плана счетов

Номер нового счета	Название нового счета	Инструкция по применению счета
30227	Расчеты по страхованию	Отдельно не представлена
30228	Расчеты по услугам, работам для целей капитальных вложений
30229	Расчеты по арендной плате за пользование земельными участками и другими обособленными природными объектами
30295	Расчеты по другим экономическим санкциям
30296	Расчеты по иным расходам
30484	Консолидируемые расчеты года, предшествующего отчетному	Отражение учреждением исправительных бухгалтерских зазаписей по консолидируемым расчетам по ошибкам прошлых лет осуществляется по соответствующим счетам аналитического учета счета: 30484 - в части консолидируемых расчетов по ошибкам года, предшествующего году исправительных записей; 30494 - в части консолидируемых расчетов по ошибкам годов, предшествующих году исправительных записей, которые не подлежат отражению по счету 30484. Отражение операций по исправительным бухгалтерским записям по консолидируемым расчетам по ошибкам прошлых лет осуществляется в обособленных регистрах бухгалтерского учета
30494	Консолидируемые расчеты иных прошлых лет
30486	Иные расчеты года, предшествующего отчетному	Отражение учреждением исправительных бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет осуществляется по соответствующим счетам аналитического учета счета: 30486 - в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, не отраженных на иных обособляемых счетах расчетов и (или) счетах финансового результата; 30494 - в части отражения бухгалтерских записей по ошибкам годов, предшествующих году исправительных записей, которые не подлежат отражению по счету 30486
30496	Иные расчеты прошлых лет

Источник: авторская разработка

Из табл. 3 видно, что в третий раздел Единого плана счетов вводится гораздо меньшее количество новых счетов по сравнению с первым и вторым разделами. Еще меньшее количество счетов включается в четвертый раздел названного документа (табл. 4).

Таблица 4. Дополнение системы счетов раздела 4 «Финансовый результат» в Едином плане счетов

Номер нового счета	Название нового счета	Инструкция по применению счета
40118	Доходы финансового года, предшествующего отчетному	Используется для отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, корректирующих показатель доходов прошлого года
40119	Доходы прошлых финансовых лет	Применяется при отражении бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, предшествующих году их исправления, корректирующих показатель доходов прошлых лет, не подлежащих отражению по счету 40118
40128	Расходы финансового года, предшествующего отчетному	Используется для отражения бухгалтерских записей по ошибкам года, предшествующего году их исправления, корректирующих показатель расходов прошлого года
40129	Расходы прошлых финансовых лет	Применяется при отражении бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, предшествующих году их исправления, корректирующих показатель расходов прошлых лет, не подлежащих отражению по счету 40128

Источник: авторская разработка

Отметим, что введение указанных в табл. 4 счетов обусловлено в первую очередь требованиями [3] федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки».

Завершая исследование первой группы изменений, внесенных в Единый план счетов (включение новых счетов бухгалтерского учета), обратим внимание на то, что приказом Минфина России от 31.03.2018 № 64н затронута не только система балансовых, но и забалансовых счетов. Так, в последнюю указанным приказом введен новый счет 29 «Представленные субсидии на приобретение жилья».

Перейдем ко второй группе изменений, внесенных в Единый план счетов, - признанию утратившими силу ряда бухгалтерских счетов. Анализ предусмотренных приказом Минфина России от 31.03.2018 № 64н корректив позволяет сделать вывод о том, что из Единого плана счетов исключены следующие счета:

• 10240 «Нематериальные активы - предметы лизинга»;
• 10540 «Материальные запасы - предметы лизинга»;
• 10740 «Предметы лизинга в пути»;
• 10990 «Издержки обращения».

Отметим, что практически все данные изменения связаны в первую очередь с регламентациями федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда».

Обратимся к последней - третьей группе изменений, внесенных в Единый план счетов (корректировка названий некоторых счетов бухгалтерского учета).

Анализируя данные изменения, отметим следующее. Одни изменения указанной группы не являются существенными для системы бухгалтерского учета организаций государственного сектора. Так, например, в названии счета 10106 просто изменен порядок слов: предыдущее наименование «Производственный и хозяйственный инвентарь» заменено на «Инвентарь производственный и хозяйственный». Другие коррективы этой группы оказывают значительное влияние на бухгалтерский учет организаций государственного сектора. К таким изменениям в первую очередь, на наш взгляд, следует отнести следующие:

• замену названия счета 10103 с «Сооружения» на «Инвестиционная недвижимость» и соответственно счета 10403 с «Амортизация сооружений» на «Амортизация инвестиционной недвижимости»;
• переименование счета 10107 «Библиотечный фонд» в «Биологические ресурсы»;
• переименование счета 10407 «Амортизация библиотечного фонда» в «Амортизация биологических ресурсов»;
• новое название счета 20521 «Расчеты с плательщиками доходов от собственности»:

«Расчеты по доходам от операционной аренды»;

• изменение наименования счета 20581 с «Расчеты с плательщиками прочих доходов» на « Расчеты по невыясненным поступлениям»;
• замена счета 20582 «Расчеты по невыясненным поступлениям» на счет 20589 «Расчеты по иным доходам»;
• введение вместо счета 30291 «Расчеты по прочим расходам» счета 30293 «Расчеты по штрафам за нарушение условий контрактов (договоров)»;
• переименование забалансового счета 21 «Основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно в эксплуатации» следующим образом: «Основные средства в эксплуатации».

Таким образом, мы провели анализ обновления Единого плана счетов бухгалтерского учета организаций государственного сектора. С ледует отметить, что утверждение разработанных в настоящее время проектов новых федеральных стандартов [23] неизбежно приведет к необходимости внесения дополнительных изменений в названный план счетов. Ряд регламентаций данных стандартов был исследован нами в [9 и др.]. Некоторые взаимосвязанные с указанными вопросами проблемы рассмотрены также в других статьях [6-22 и др.].

Поводя итоги, отметим, что, на наш взгляд, внесение названных изменений в Единый план счетов будет способствовать совершенствованию правил отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете организаций государственного сектора.

Список литературы

1. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н.

2. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Обесценение активов»: утвержден приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н.

3. Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»: утвержден приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н.

4. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

5. О внесении изменений в приложения № 1 и n 2 к приказу Минфина РФ от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.03.2018 № 64н.

6. Демина И.Д., Домбровская Е.Н. Экономические выгоды от использования основных средств в бюджетных учреждениях // Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. 2015. № 1-2. С. 22-25.

7. Домбровская Е.Н., Мамонова И.В. Особенности учетного обеспечения инвестиционной деятельности малых предприятий // Биржа интеллектуальной собственности. 2015. Т. 14. № 2.С. 15-24.

8. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Новые правила формирования отчета о финансовых результатах некоммерческих организаций и их ожидаемые изменения // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2013. № 13. С. 14-22.

9. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С. Реформирование российского бухгалтерского учета организаций государственного сектора при переходе на новые учетные стандарты // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. Серия: Социальные науки. 2015. № 4(40). С. 18-26.

10. Дружиловская Э.С. Оценка финансовых инструментов в российском и международном бухгалтерском учете // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 47. С. 26-41.

11. Иванов А.Е. Российский рынок слияний и поглощений: в поисках синергетического эффекта // Экономический анализ: теория и практика. 2013. № 41. С. 60-70.

12. Иванов А.Е. Налоговые мотивы: ненавязчивое исполнение // Финанс. 2011. № 19. С. 53-55.

13. Иванов А.Е., Матвийшина Е.М. Анализ современных методов оценки деловой репутации // Вестник Южно-Уральского государственного университета. Серия: Экономика и менеджмент. 2009. № 21. С. 16-21.

14. Овсийчук М.Ф., Демина И.Д. Основные направления совершенствования учета основных средств и амортизации в организациях различных организационно-правовых форм // Все для бухгалтера. 2010. № 3.С. 5-8.

15. Рожнова О.В. Развитие концепции оценки по справедливой стоимости // Учет. Анализ. Аудит. 2016. № 6.С. 20-27.

16. Рожнова О.В. Бухгалтерский учет в условиях бизнес-моделирования // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2016. № 6.С. 28-34.

17. Сиднева В.П., Рожнова О.В. Экономические основы инвестиционной недвижимости для целей учета и отчетности // Инновации и инвестиции. 2014. № 5.С. 59-63.

18. Стожарова Т.В. Теоретические основы исследования эффективного инвестиционного спроса в эколого-экономической системе // Сегодня и завтра Российской экономики. 2010. № 36. С. 74-77.

19. Туякова З.С. Амортизационная политика как элемент стратегии развития промышленных предприятий // Вестник Оренбургского государственного университета. 2012. № 1.С. 131-135.

20. Туякова З.С., Черткова А.А. Классификация экологических затрат в современном бухгалтерском учете // Вестник Оренбургского государственного университета. 2009. № 8.С. 111-116.

21. Kulikova L.I., Gubaidullina A.R., Grigoryeva L.L. The interrelation between the professional judgment of the accountant and the quality of financial reporting // Mediterranean Journal of Social Sciences. 2014. Т.5. № 24. С. 61-64.

22.Kulikova L.I., Sokolov A.Y., Ivanovskaya A.V., Akhmedzyanova F.N. Lowest value principle implementation in inventory measurement of financial statements of the enterprises // Mediterranean Journal of Social Sciences. 2015. Т.6. № 1 S3. С. 406-410.

23. Проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора. URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/budget/bu_gs/sfo/