Оценка аудитором налоговых рисков при проверке расчётов по налогу на прибыль

Е.В. Попова,
аттестованный аудитор, член Палаты налоговых консультантов e-mail: popova@stekaudit.ru
АУДИТОР
№ 12, 2010

Оценка аудитором вероятности возникновения налоговых: рисков, связанных с несоблюдением проверяемой организацией нормативных правовых актов в сфере расчетов по налогу на прибыль, и их существенности является довольно сложным и трудоемким процессом. В статье предложен один из методов организации процесса оценки.

Налоговый риск - это вероятность наступления при определенных условиях неблагоприятных событий, приводящих к дополнительным финансовым потерям (доначислению налогов (сборов), начислению пеней, штрафов) и, как следствие, к возрастанию налогового бремени, а также возможным судебным издержкам, расходам на консультационные и другие услуги.

Причинами возникновения налоговых рисков могут являться:

некорректное оформление подтверждающей документации, отсутствие систем контроля за документооборотом;

осуществление сделок, направленных на уменьшение налоговой нагрузки;

прямое нарушение налогоплательщиком, налоговым агентом законодательства о налогах и сборах [9];

осуществление сделок, в отношении которых есть неопределенность в трактовке положений законодательства о налогах и сборах;

непреднамеренные ошибки, возникающие при ведении бухгалтерского и налогового учета;

умышленные действия, направленные на искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности и др.

Поскольку при управлении налоговыми рисками для руководства проверяемой организации наибольший интерес представляет информация не только о выявленных нарушениях, но и о величине возможных санкций и реальности их наступления, то на завершающей стадии проверки расчетов по налогу на прибыль перед аудитором встает задача оценки налоговых рисков по выявленным нарушениям, вероятности их наступления.

Законодательство о налогах и сборах не только сложно, но' и подвижно, а нередко. Даже и неопределенно, в частности, из-за имеющихся противоречий между федеральным и субфедеральным налоговым законодательством, налоговым и гражданским законодательством. Налогоплательщики обязаны соблюдать не только федеральные и субфедеральные налоговые законы, но и требования органов государства, уполномоченных им в налоговой сфере. Нередко бывает и так, что требования одних государственных органов противоречат установлениям других органов, а это вызывает усиление неопределенности в правовом регулировании налоговой сферы. Данная ситуация усугубляется также правотворчеством региональных и муниципальных властей, разным толкованием ими федеральных налоговых норм. Все это, в свою очередь, создает предпосылки для возникновения и усиления различных налоговых рисков, особенно для организаций, имеющих филиалы в разных регионах [8].

Одной из причин возникновения налоговых рисков являются операции, неоднозначно трактуемые в законодательстве и сложные в понимании с точки зрения их включения в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

В свою очередь, оценка вероятности возникновения налоговых рисков, связанных с несоблюдением проверяемой организацией нормативных правовых актов в сфере расчетов по налогу на прибыль, и их существенности является довольно сложным и трудоемким процессом. Это обусловлено в т.ч. и отсутствием каких-либо общедоступных методик определения вероятности возникновения налоговых рисков на законодательном уровне. В связи с этим аудиторская организация, индивидуальный аудитор, оказывающие услуги по проверке расчета по налогу на прибыль в рамках специального задания, должны самостоятельно разработать и закрепить во внутрифирменных стандартах критерии оценки налоговых рисков, выявляемых при проверке.

При оценке вероятности возникновения налоговых рисков, связанных с непрямым нарушением нормативных правовых актов, рекомендуется применять понятие существенности. Что является существенным, аудитор оценивает по своему профессиональному суждению. Однако в данном случае в подтверждение своей позиции по оценке вероятности возникновения налоговых рисков одного профессионального суждения недостаточно. Основой такого суждения должен стать четкий анализ нормативных правовых актов, вариантов их интерпретации и анализ позиции судебных органов. При этом для придания мнению аудитора более объективного характера такой анализ предлагается проводить с использованием системы тестирования.

Аудитору рекомендуется провести оценку существенности рисков, основанную на их количественном и качественном влиянии на бухгалтерскую отчетность проверяемой организации.

При определении количественного влияния аудитором устанавливается сумма риска, которая рассчитывается как произведение величины искажения (налогооблагаемая база) и ставки налога, по которому возник риск. Выявив самые существенные налоговые риски по количественному признаку, аудитор проводит оценку вероятности их возникновения.

С оценкой такой вероятности возникают некоторые сложности, поскольку в России достаточно мало открытой статистической информации о налоговых доначислениях. Следовательно, аудитору самому предстоит провести сбор информации в отношении каждого выявленного налогового риска по следующим направлениям:

анализ текстов нормативных правовых актов на предмет обоснованности позиции проверяемой организации;

анализ актов ненормативного характера, принятых официальными органами;

анализ сложившейся судебной практики;

оценка деятельности клиента на предмет анализа его организационной структуры и внутренних ресурсов с привязкой к налоговым рискам.

Оценка вероятности возникновения налоговых рисков для проверяемой организации, основанная только на анализе нормативных правовых актов и сложившейся практики, не является корректной. Многое в этом вопросе будет зависеть от внутренних ресурсов экономического субъекта.

В ходе изучения внутренних ресурсов клиента аудитор собирает информацию по следующим направлениям: наличие самостоятельного отдела по расчету налогов и сборов, оценка квалификации лиц, принимающих участие в расчете налогов и сборов, наличие налоговых юристов в организации, оценка опыта проведения ими налоговых споров, отношение руководства экономического субъекта к выявленным налоговым рискам, его компетентность и осведомленность по наиболее существенным из них, наличие ресурсов на проведение судебных разбирательств, готовность организации к защите своей позиции (анализ законодательства и судебной практики, наличие аргументов, подкрепление позиции видением дела сторонними консультантами) и др.

Для облегчения оценки аудитором вероятности возникновения налоговых рисков в конкретных ситуациях предлагаются к использованию следующие рабочие документы, разработанные автором и представленные в виде табл. 1 и рисунка.

Таблица 1. Оценка вероятности возникновения риска начисления налоговых санкций, проводимая на основе анализа сложившейся практики по конкретному вопросу

Источник	Приоритет источника	Уровень налогового риска по соответствующему источнику
1	2	3
1. Нормативные правовые акты	5
2. Письма официальных органов, предоставляющих разъяснения в области налогообложения
Письма, адресованные неопределенному кругу лиц	4
Письма, адресованные проверяемой организации	4
Письма в адрес налоговых органов	3
3. Судебная практика
Постановления и определения Конституционного суда Российской Федерации	5
Постановления Пленума и Президиума ВАС Российской Федерации, решения ВАС Российской Федерации, информационные письма Президиума ВАС Российской Федерации	3
Решения и определения Верховного суда Российской Федерации, постановления Президиума Верховного суда Российской Федерации	2
Определения ВАС и акты других судов	1

 Таблица 1 заполняется аудитором по итогам детального анализа нормативных правовых актов, писем контролирующих органов и судебной практики с неотъемлемым применением профессионального суждения. В графе 2 табл. 1 указывается приоритет источника (например, с использованием шкалы от 1 до 5). Аудитором в данном случае может быть разработана иная классификация источников по их приоритету действия.

Рисунок. Оценка вероятности возникновения риска начисления налоговых санкций, проводимая на основе анализа внутренних ресурсов организации

Расшифруем отдельные моменты применения приведенных в табл. 1 источников.

1. Нормативные правовые акты . Согласно Разъяснениям о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации [5], нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (ст. 1 НК РФ). Аудитор должен понимать, что прямое нарушение проверяемой организацией требований налогового законодательства приводит к начислению контролирующими органами штрафов и пеней.

Зачастую анализ нормативных правовых актов не дает однозначного ответа на возникшие у аудитора вопросы. И даже при наличии нормы п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), все же не стоит забывать о существовании официальных разъяснений контрольных и финансовых органов, а также судебной практики, существенно ограничивающих применение данной нормы.

2. Письма официальных органов, предоставляющих разъяснения в области налогообложения . К таким официальным органам относятся Минфин России и Федеральная налоговая служба России [1, 2, 4].

Поскольку п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации [3] установлено, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается, то такие разъяснения нельзя отнести к нормативным правовым актам, что неоднократно подтверждалось Минфином России и Президиумом ВАС Российской Федерации (письмо Минфина России от 07.08.07 № 03-02-07/2-138, доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 14.09.07 № ШС-6-18/716(g); постановление ВАС Российской Федерации от 16.01.07 №3 12547/06).

Таким образом, письма Минфина России и ФНС России не порождают правовых последствий для неопределенного круга лиц.

И все же налоговые эксперты и консультанты при решении налоговых споров и определении вероятности возникновения налоговых рисков учитывают позицию Минфина России и ФНС России.

Проводя анализ писем, аудитор должен учитывать их статус. В этой связи все письма могут быть разделены на следующие три группы.

Письма, адресованные непосредственно налоговым органам. Подпунктом 5 п. 1 ст. 32 НК РФ установлено, что налоговые органы должны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Вместе с этим в письме от 07.08.07 № 03-02-07/2-138 Минфин России отметил, что налоговые органы должны руководствоваться только теми разъяснениями, которые адресованы ФНС России. Такие письма рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России и предназначенные для разъяснения позиции Минфина России как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственного федеральной службе [1].

Письма, адресованные непосредственно налогоплательщику (проверяемой организации). Письменные разъяснения могут быть даны финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти. Предоставление письменных разъяснений в пределах своей компетенции является обязанностью как налоговых органов (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ), так и Минфина России (п. 3 ст. 34.2 НК РФ).

Подпунктом 3 п. 1 ст. 111 НК РФ установлено, что выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений, адресованных ему лично, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, т.е. такой налогоплательщик не может быть оштрафован и на сумму недоимки не могут быть начислены пени (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Если аудитором было установлено, что письменные разъяснения, данные организации, не соответствуют требованиям, предъявляемым к ним законодательством Российской Федерации, то принимать их к рассмотрению при оценке налоговых рисков в сторону их уменьшения не следует. При этом аудитор должен учитывать, что налоговые органы не обязаны руководствоваться такими разъяснениями (письмо Минфина России от 07.08.07 №03-02-07/2-138).

Письма, адресованные неопределенному кругу лиц. Так же, как и письма, адресованные непосредственно налогоплательщику, письма, данные неограниченному кругу лиц в рамках п. 1 ст. Ill HK РФ, освобождают такого налогоплательщика от уплаты штрафов и пеней.

Требования к таким письмам применяются те же, что и к письмам, адресованным непосредственно налогоплательщикам по их запросу. Вместе с этим существует несколько нюансов.

Письма должны носить разъясняющий характер и быть официально опубликованными на сайтах Минфина России и ФНС России (www.minfin.ru и www.nalog.ru), поскольку указанные органы не могут обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса.

3. Анализ сложившейся судебной практики . В системе российского законодательства термин «судебная практика» не имеет нормативного определения, но под ним, в широком смысле, подразумевают решения судов всех инстанций, а также постановления, письма и разъяснения Конституционного, Верховного и Высшего арбитражного судов Российской Федерации [б].

При оценке налоговых рисков аудитор должен учитывать и анализировать имеющиеся судебные прецеденты. В мировой практике под судебным прецедентом понимается судебный акт, вынесенный по какому-либо делу, обязательный для всех судов равной и низшей инстанций при рассмотрении ими аналогичных дел.

В соответствии со статьями 125, 126 и 127 Конституции Российской Федерации высшие суды государства являются правоприменительными органами и не обладают правотворческими полномочиями. Согласно ч. 1 ст. 120 Конституции Российской Федерации, «судьи независимы и подчиняются только Конституции Российской Федерации и федеральному закону».

Вместе с тем, в силу ч. 5 ст. 19, ч. 5 ст. 23 Федерального конституционного закона от 31.12.96 № 1 ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» обязанностью высших судов является решение вопросов судебной практики (в широком смысле). Давая соответствующие разъяснения в отношении поставленных судебной практикой вопросов, высшие суды формулируют их в виде соответствующих правоположений в актах, выносимых в порядке надзора по конкретным делам, либо обобщениях судебной практики (постановлениях Пленума, информационных письмах, обзорах и пр.).

Из сказанного следует, что положения действующего российского законодательства допускают создание судебных прецедентов. Этот вывод в полной мере подтверждается существующей реальностью.

Но не всякий акт, изданный ВАС РФ или ВС РФ, становится фактическим судебным прецедентом. Таковым можно признавать только акт, который соответствует совокупности следующих требований:

1)является постановлением Президиума ВАС РФ, вынесенным по результатам рассмотрения дела о пересмотре судебного акта в порядке надзора (ст. 305 АПК РФ), либо определением Судебной коллегии по гражданским делам ВС РФ, определением Президиума ВС РФ, вынесенным по результатам рассмотрения дела в порядке надзора (ст. 388 ГПК РФ);

2)содержит новое правило, которое отсутствует в действующем законодательстве по причине пробела либо в силу отмены, утраты силы нормативным правовым актом и т.д., либо дает правовой норме новое толкование, устраняющее неясность либо двусмысленность в законе и (или) изменяющее круг подпадающих под нее случаев.

При этом следует уточнить то, что фактический судебный прецедент, созданный ВАС РФ, является обязательным для системы арбитражных судов и носит рекомендательный (убеждающий) характер в отношении судов общей юрисдикции. В свою очередь, фактический судебный прецедент, выработанный ВС РФ, обязателен для судов общей юрисдикции, но является только рекомендательным для арбитражных судов [7].

Использование в арбитражной практике судебных прецедентов было признано правомерным Конституционным судом РФ в постановлении от 21.01.10 № 1-П. В данном постановлении была установлена система источников прецедентного права, к которым относятся:

постановления и определения КС РФ, в которых выявляется конституционно-правовой смысл тех или иных нормативных положений;

постановления Президиума или Пленума ВАС РФ, содержащие толкования норм права.

Таким образом, при исследовании вероятности возникновения налоговых рисков все судебные акты целесообразно подразделять на:

постановления и определения Конституционного суда Российской Федерации;

постановления Пленума и Президиума ВАС Российской Федерации, решения ВАС Российской Федерации, информационные письма Президиума ВАС Российской Федерации (разъясняющие порядок применения положений законодательства о налогах и сборах);

решения и определения Верховного суда Российской Федерации, постановления Президиума Верховного суда Российской Федерации (принятые в отношении нормативных актов, затрагивающих права и обязанности физических лиц);

определения ВАС (не имеющие силы для нижестоящих судов) и акты других судов, входящих в систему арбитражных судов и судов общей юрисдикции, которые не являются прецедентами.

Возвращаясь к содержанию табл. 1, отметим, что в графе 3 табл. 1 указывается уровень налогового риска по отношению к отдельно взятому источнику при допущении, что все другие источники не принимаются во внимание. При этом уровень риска может оцениваться как низкий, средний или высокий. Например, в отношении позиции, содержащейся в адресованных налоговым органам письмах, высказанной не в пользу налогоплательщика, целесообразно отметить налоговый риск как высокий, а при наличии противоречивых писем — как средний.

В силу сложности и неоднозначности налогового законодательства в Российский Федерации практически невозможно создать четкую математическую модель для расчета вероятности возникновения налогового риска. Уровень такой вероятности (низкий, средний или высокий) оценивается аудитором на основании анализа данных табл. 1 самостоятельно с учетом его профессионального суждения. В этом случае таблица служит вспомогательным инструментом, наглядно обобщающим в себе всю информацию по ситуации, необходимую для принятия аудитором грамотного и обоснованного решения.

Что касается рисунка, то практические шаги по его использованию сводятся к следующему.

На первом этапе аудитор определяет наличие (либо отсутствие) позиции организации, объясняющей отражение спорной хозяйственной операции, приводящей к возникновению налоговых рисков. В случае ее наличия аудитор дает оценку того, насколько такая позиция соответствует требованиям нормативных правовых актов и подкреплена ссылками на различные источники (письма контролирующих органов, консультации специалистов, адресованные непосредственно организации, судебная практика и др.). При этом позиция организации может оцениваться как обоснованная либо необоснованная.

Если в организации собственная позиция отсутствует и отражение хозяйственной операции осуществлялось по решению руководства и никакие изменения в ее отражении, снижающие возникновение налоговых рисков, производить не планируется, то аудитор должен установить, делается ли что-либо в отношении подготовки такой позиции и ее обоснования.

На втором этапе аудитор определяет наличие в организации компетентных специалистов, способных отстаивать ее позицию в случае возникновения споров во всех инстанциях. Такие специалисты могут быть как работниками организации (юристы, сотрудники налогового отдела, бухгалтерии и др.), так и привлекаться со стороны (внешние консультанты, юристы и др.). При наличии таких специалистов аудитор проводит оценку уровня их квалификации, позволяющую им грамотно представлять интересы организации в ситуациях, связанных с возникновением налоговых рисков. Уровень квалификации специалистов может оцениваться как низкий, средний либо высокий.

Если в организации нет собственных либо внешних специалистов, компетентных в рассматриваемом вопросе, то аудитор должен установить, осуществляется ли поиск таких специалистов.

На третьем этапе аудитор оценивает вероятность возникновения налогового риска с учетом внутренних ресурсов организации, при этом налоговый риск также может оцениваться как низкий, средний или высокий.

В целом по результатам проверки расчетов с бюджетом по налогу на прибыль при установлении существенности налоговых рисков аудитор применяет одну из следующих оценок:

объективную оценку вероятности возникновения налоговых рисков, которая основана на мнении аудитора по итогам анализа нормативных документов, но не учитывает внутренних ресурсов клиента (табл. 1);

субъективную оценку вероятности возникновения налоговых рисков, определяемую путем сопоставления данных табл. 1 и рисунка, учитывающую внутренние ресурсы клиента и имеющую наибольшую ценность для проверяемой организации.

Как в случае объективной, так и в случае субъективной оценки аудитор определяет общий уровень риска: низкий, средний или высокий. Такая оценка вероятности возникновения налогового риска может быть разбита на большее количество составляющих, например, пять уровней риска: самый низкий, более низкий, средний, более высокий и самый высокий.

В итоге, имея информацию о количественной и качественной оценке сумм налоговых рисков, аудитор проводит разбивку количественных сумм рисков по их итоговым качественным оценкам (табл. 2).

Таблица 2. Пример рабочего документа по итоговой оценке налоговых рисков

Качественная оценка вероятности возникновения налогового риска	Количественная оценка риска со ссылкой на рабочий документ (РД) аудитора, тыс. руб
	РД №...	РД №...	РД №...	РД №...	РД №...	……	…..	Итого
Высокий
Средний
Низкий

В результате аудитором будет получена обобщенная оценка вероятности возникновения налоговых рисков. Это позволит аудитору снизить аудиторские риски, связанные с выдачей ошибочного заключения по специальному аудиторскому заданию, содержащего выражение мнения о степени полноты и правильности исчисления, отражения и перечисления проверяемой организацией налога на прибыль, а также о правильности применения налоговых льгот (если таковые имеются).

Список литературы

1. Постановлениеиравительства РФ от 30.06.04 № 329 «ОМинистерстве финансов Российской Федерации» (в ред. от 09.03.10).

2. Постановление Правительства РФ от 07,04.04 № 185 «Вопросы Министерства финансов Российской Федерации».

3. Постановление Правительства РФ от 13.08.97 № 1009 «Обутверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» (в ред. от 20.02.10).

4. Положение о ФНС России, утвержденное постановлением Правительства РФ от 30.09.04 № 506.

5. Приказ Минюста России от 04.05.07 № 88 «Об утверждении Разъяснений о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации» (в ред. от 26.05.09).

6. Котов В.В. Специальные вопросы использования материалов судебной практики налоговыми консультантами // Подготовлено для системы КонсультантПлюс. - 2008.

7. Рожкова М.Л. Судебный прецедент и судебная практика / М.А. Рожкова // Иски и судебные решения: сб. статей / под ред. МЛ. Рожковой. - Статут, 20СГ9. - 363 с.

8. Пинская М.Р. Налоговый риск: сущность и проявления / М.Р. Пинская // Финансы. - 2009. — № 2.

9. Назаров Р.А. Управление налоговыми рисками организаций / РА Назаров // Все для бухгалтера. - 2009. - № 4.