Амортизационная политика организаций на современном этапе

А.Б. Фиапшев,
доктор экономических наук, профессор,
заведующий кафедрой финансов и кредита
Н.М. Фиапшева,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета
Т.В. Бекшоков,
кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита
Кабардино-Балкарский государственный аграрный университет
им. В.М. Кокова
Международный бухгалтерский учет
№11 (305) 2014

Основные производственные фонды играют роль важнейшего фактора экономического потенциала нашей страны. Именно от их состояния и своевременного обновления зависят возможности роста народного хозяйства, а также уровень конкурентоспособности отечественных товаропроизводителей.

В качестве основного источника воспроизводства основных средств в нашей стране предусмотрены амортизационные отчисления. Не является тайной, что существует большой разрыв между начисленными и использованными организациями на инвестиции суммами амортизации. Это препятствует осуществлению простого воспроизводства, а также грозит «самопроеданием» капитала, что в перспективе ведет к опасности уничтожения производственного потенциала организаций и их банкротству.

Государственная амортизационная политика в настоящее время является либеральной. Организациям разрешено самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств, выбирать альтернативные (кроме линейного) способы начисления амортизации. Таким образом, государство решило устранить жесткую регламентацию со своей стороны и расширило права и возможности организаций в реализации амортизационной политики.

Для разработки механизма управления амортизацией основных средств организаций необходимо решение ряда теоретических вопросов, которые связаны с уточнением содержания экономических категорий «амортизация», «амортизационная политика» с позиции современных условий.

П. В. Тальмина дает определение амортизации как стадии кругооборота и оборота фондов, как процесса движения стоимости, взаимосвязывающей весь воспроизводственный цикл в условиях товарного хозяйства [12].

Можно согласиться с мнением В. В. Ковалева, Вит. В. Ковалева, что сущность амортизации как категории бухгалтерского учета составляет, с одной стороны, постепенное снижение ценности амортизируемого актива вследствие его изнашивания, а с другой - процесс перенесения единовременных расходов, связанных с приобретением долгосрочного амортизируемого актива, на затраты отчетных периодов в течение установленного срока полезного использования этого актива [5, с. 21]

Исходя из этого определения, на наш взгляд, в первом случае амортизация может восприниматься как характеристика актива, синонимом которого является такое понятие, как «изнашиваемость». Поэтому, когда говорят, что актив амортизируется, имеют в виду его изнашиваемость или старение и потерю части стоимости или ценности актива.

Приведем мнения различных авторов, дающих определение амортизации основных средств с позиции способа их воспроизводства:

1. «Амортизация - это процесс переноса основными фондами своей стоимости на выпускаемую продукцию с целью их простого воспроизводства» [10, с. 309].
2. «Амортизация - это процесс перенесения по частям стоимости фондов в течение нормативного срока службы или нормативной наработки на производимую продукцию и последующее использование этой стоимости для возмещения потребленных основных фондов» [13, с. 155].

Второе значение амортизации заключается в участии стоимости данного актива в определении финансового результата, получение которого прямо или косвенно связано с использованием конкретного объекта амортизируемого имущества.

С этой позиции различные авторы дают следующие определения амортизации:

1. «Амортизация - денежно е выражение износа основных средств в процессе их производительного функционирования» [9, с. 19].
2. «Амортизация - это соответствующие затраты на создание основных фондов, которые были произведены фирмой ранее в начале срока реализации проекта» [6, с. 115].
3. «Амортизация - это часть текущих издержек организации, формирующихся в результате постепенного возмещения износа основных средств в стоимостном выражении при одновременном аккумулировании средств на их воспроизводство по окончании срока службы и уменьшение ценности имущества, облагаемого налогом, на сумму капитализированного налога» [8, с. 31].

С позиции нормативного регулирования бухгалтерского учета расходов организаций «амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации»¹.

¹ Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04. 2012). URL:http://www.consultant.ru.

Обобщив множество взглядов на отдельные стороны амортизации, Е. И. Костюкова отмечает следующие ее черты.

Амортизация - наиболее важный момент кругооборота стоимости основных средств.

Амортизация как стадия кругооборота основных средств является процессом переноса их стоимости на вновь создаваемый продукт.

Амортизация является статьей расхода, которая уменьшает прибыль, но не влияет на движение средств, так как она является одновременно и статьей расхода, и статьей дохода.

Амортизацию следует рассматривать как важнейшую стадию кругооборота основных средств по стоимости, а не как ее опосредованное денежное выражение износа. Поскольку амортизация не является стоимостью, то она не может быть ни частью стоимости, соответствующей износу, ни денежным выражением износа. Денежным выражением износа основных средств и частью их стоимости, перенесенной на продукт, является не амортизация, а амортизационные отчисления (см. диссертационное исследование на соискание ученой степени кандидата экономических наук Е. И. Костюковой «Амортизация как инструмент управления основными средствами сельскохозяйственных предприятий», Ставрополь, 2000 г.).

По нашему мнению, амортизация - это часть текущих издержек организации, формирующихся в результате постепенного возмещения физического износа основных средств в стоимостном измерении при одновременном аккумулировании сумм на их воспроизводство по окончании срока полезного использования.

Л. А. Васильева предлагает говорить о практическом применении амортизации основных средств. Она считает, что амортизация - это инструмент, эффективное использование которого может позволить повернуть финансовые потоки таким образом, чтобы амортизационные отчисления направлялись на инвестиции в основной капитал, на привлечение новых технологий и внедрение современных образцов производственного оборудования, занятых в процессе производства конкурентоспособных товаров [3, с. 26]. В современной ситуации с высокой изношенностью основных производственных фондов эта позиция весьма актуальна.

На наш взгляд, основными причинами, обусловившими негативные тенденции в формировании и использовании амортизационных отчислений, стали отвлечение накопленных амортизационных отчислений на приобретение материальных оборотных средств и другие хозяйственные нужды, обесценение амортизационных отчислений в связи с инфляцией и длительными сроками службы.

Является очевидным, что повышение эффективности управления основными производственными фондами как одного из главных факторов перспективного развития предприятия в большой степени предопределено четкой, научно обоснованной амортизационной политикой.

Для большинства развитых стран, экономика которых характеризуется высокой инновационной активностью (США, Германия, Великобритания, Япония), амортизационная политика является одним из главнейших инструментов стимулирования направления инвестиций в обновление основных производственных фондов, в наукоемкие технологии, в научно-исследовательские разработки и опытно-конструкторские работы.

Экономическая литература предлагает различные трактовки сущностного содержания амортизационной политики, в том числе по масштабному разделению (макро- и микроуровням).

Так, И. А. Бланк рассматривает амортизационную политику предприятия как составную часть общей стратегии финансовых ресурсов, заключающуюся в индивидуализации уровня интенсивности обновления амортизируемых активов с учетом специфики их эксплуатации [2]. И. И. Веретенникова под амортизационной политикой на микроуровне понимает комплекс научно обоснованных мероприятий, направленных на своевременное и качественное обновление внеоборотных активов [4]. Далее профессор пишет: «Под амортизационной политикой на макроуровне следует понимать научно обоснованную и целенаправленную систему мер, осуществляемую государством в области простого и расширенного воспроизводства амортизируемого имущества, с целью создания благоприятных условий для развития всех субъектов хозяйствования, ускорения НТП и реализации экономической политики государства» [4].

На наш взгляд, амортизационной политикой организации является комплекс научно обоснованных мероприятий, направленных на своевременное и качественное обновление основных средств, формирование достаточного уровня амортизационных отчислений и их использование в соответствии с функциональным назначением с целью обеспечения непрерывного процесса воспроизводства с высоким уровнем эффективности.

Данные за последние годы свидетельствуют о росте инвестиций в основной капитал. Однако этих ресурсов все же недостаточно для интенсивного обновления основных средств промышленных предприятий (см. таблицу).

На наш взгляд, необходимо придать амортизационной политике стимулирующий характер, что может стать важным инструментом поддержки и развития хозяйствующих субъектов.

Мы считаем, что последовательность формирования амортизационной политики организации должна включать следующие стадии.

На первой стадии необходим учет основных факторов, определяющих предпосылки амортизационной политики. Выполняются такие работы, как:

• определение объема и состава основных средств;
• выбор методов оценки основных средств;
• обоснованное определение срока использования амортизируемого имущества;
• определение норм амортизации;
• оценка возможности инвестиционной активности;
• учет темпов инфляции.

На второй стадии происходит выбор соответствующих способов начисления амортизации, а именно:

• линейного;
• пропорционально объему продукции;
• уменьшаемого остатка;
• по сумме чисел лет срока полезного использования.

На третьей стадии необходимо сделать выбор направления использования амортизационных отчислений по таким направлениям, как:

• накапливание амортизационных отчислений;
• использование амортизационных накоплений.

На четвертой стадии производится оценка эффективности амортизационной политики по таким позициям, как:

• анализ денежных потоков;
• анализ показателей обновления основных средств.

Стратегическим звеном управления основными средствами предприятия является применяемый метод начисления амортизации. Большинство отечественных предприятий в настоящее время используют линейный метод. По данным Росстата, доля амортизации, начисленной нелинейным способом, в общем объеме амортизации составляет в среднем 4,5 %. Практика использования линейного метода приводит к тому, что к окончанию эксплуатации основных средств накопленные амортизационные суммы практически не имеют покупной способности.

Таблица. Инвестиции в основной капитал в Российской Федерации по источникам финансирования (в фактически действующих ценах), млрд руб. (до 1998 г. - трлн руб.)

Показатель	1995 г.	2000 г.	2005 г.	2010 г.	2011 г.
Инвестиции в основной капитал, всего	267,0	1 053,7	2 893,2	6 625,0	8 406,6
В том числе по источникам финансирования: собственные средства	131,0	500,6	1 287,2	2 715,0	3 538,3
прибыль, остающаяся в распоряжении организации (фонд накопления)	55,7	246,4	587,3	1 130,7	1 507,9
амортизация	60,4	190,6	605,5	1 359,0	1 713,8
привлеченные средства	136,0	553,1	1 606,0	3 910,0	4 868,3

Источник: Росстат.

Необходимо отметить, что преобладающая роль амортизационных отчислений в общих инвестициях развитых стран тесно связана с активным использованием политики ускоренной амортизации. Государство, проводя активную политику ускоренной амортизации и сознательно через нее сокращая свои поступления по налогу на прибыль в бюджет, способствует перетоку денежных средств в амортизационный фонд, что позволяет без уплаты налога расширять, модернизировать, обновить свои фонды. В результате ускоряются темпы развития экономики, заметно растет ее эффективность, качество производимой продукции и ее конкурентоспособность на мировых рынках. Все это вместе взятое с лихвой компенсирует государству сокращение поступлений от налога на прибыль в бюджет [11, с. 25].

В Бюджетном послании Президента Российской Федерации на 2008-2010 гг. говорится о необходимости либерализации амортизационной политики для целей налогообложения, в том числе о расширении возможностей для ускорения амортизации технологического оборудования и введении дополнительных мер стимулирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ².

² Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в 2008-2010 гг. URL: http://www.consultant.ru.

Применение ускоренной амортизации позволяет сократить сроки обновления изношенных основных фондов, что является актуальным, поскольку степень износа основных фондов высока.

Выбор направления использования амортизационных отчислений также имеет существенное значение в амортизационной политике организаций.

В связи с тяжелой ситуацией с обновлением основных производственных фондов в России и чрезвычайной их изношенностью на современном этапе существует настоятельная необходимость предусмотреть меры по совершенствованию амортизационной политики как на макро-, так и на микроуровнях. В этой связи Н. И. Кравцова считает, что главными направлениями повышения эффективности формирования и использования амортизационного фонда в концентрированном виде являются:

• государственное стимулирование целевого использования амортизационного фонда коммерческих организаций;
• правильное начисление, денежное обеспечение, сохранение и страхование, резервирование и целевое инвестиционное использование амортизационного фонда [7].

Следует отметить, что по вопросам формирования и использования предприятиями амортизационных отчислений существуют различные мнения и предложения, например через обязательное зачисление амортизационных сумм на специальные депозитные банковские счета без права снятия этих средств собственниками до истечения амортизационного периода основных фондов. Предлагается федеральному правительству за счет своих ресурсов помочь обеспечить номинальную доходность таких депозитов. При легитимизации ускоренной амортизации «в целях налогового учета» суммы правительственных субсидий вырастут пропорционально увеличению национального амортизационного фонда. Считается, что в этом случае кредитная система получает ресурс для выдачи долгосрочных ссуд, в которых испытывают хроническую потребность многие российские предприятия. Участие государства в формировании ссудного фонда, предназначенного на инвестиции, дает право регулирования ставки процента по долгосрочным кредитам, выдаваемым из сформированного таким образом фонда³.

³ Девятаева Н. В. Кручинкина М.В. Амортизационная политика: проблемы и пути совершенствования. URL: http://www.sisupr.ru/2012-1/PDF/4bua/Kruchinkina.pdf.

Существует предложение по введению специальных инвестиционных счетов в банках с передачей их в доверительное управление в рамках специальных паевых инвестиционных фондов «амортизации» при условии полного освобождения указанных фондов от налогообложения [1, с. 58].

Вносятся и другие предложения, например в целях активизации процесса формирования инвестиционных ресурсов за счет накопленной амортизации и расходов на капитальные вложения предоставлять налоговую преференцию в части налогообложения доходов, полученных от размещения этих средств в кредитных организациях. При этом обязательным условием права использования указанной преференции должна быть обязанность налогоплательщиков использовать накопленные средства на реализацию проектов, связанных с воспроизводством основных фондов, внедрением новых образцов технологического оборудования, расширением производственных мощностей. Иными словами, налоговая преференция должна иметь строго целевой характер использования [3, с. 28].

На наш взгляд, на государственном уровне требуется ввести контроль за созданием и использованием сумм амортизационного фонда. В настоящее время суммы, составляющие амортизационный фонд, в составе выручки от продажи попадают на расчетный счет и на бухгалтерских счетах отдельно не учитываются. Средства, фактически предназначенные для финансирования обновления основных средств, расходуются не по прямому назначению. Для осуществления такого контроля необходим специально организованный учет. В связи с этим мы предлагаем в законодательном порядке обязать организации отражать всю сумму амортизационного фонда на отдельном счете бухгалтерского учета. Для учета денег, перечисляемых на специально открытые в банках счета по капитальным вложениям, необходимо ввести счет, например 54 «Счета в банках по средствам на капитальные вложения», как это было в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций от 1986 г. Суммы, составляющие амортизационный фонд, зачислять на этот специальный банковский счет и отражать в бухгалтерском учете записью по дебету счета 54 «Счета в банках по средствам на капитальные вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Обособленное хранение денег, предназначенных для финансирования капитальных вложений, обеспечивает их раздельный учет и отделение от тех денежных средств, которые обслуживают текущую хозяйственную деятельность предприятий. В результате имеется возможность проконтролировать использование денежных средств со специального банковского счета по целевому назначению.

Выводы и предложения сводятся к следующим положениям:

1. Рассмотрена экономическая сущность амортизации, и сделан вывод, что единого подхода к определению амортизации нет. Нами предлагается свое видение определения амортизации основных средств.
2. Определена роль амортизационной политики как одной из предпосылок формирования источников финансирования инвестиционных вложений в обновление основных производственных фондов. Использование сумм амортизационных отчислений как источника финансирования технической модернизации основных фондов объясняется тем, что начисление амортизации по основным средствам носит систематический характер и поэтому способствует формированию устойчивых инвестиционных накоплений. Следовательно, амортизационные отчисления по праву можно считать очень важным источником финансирования капитальных вложений по размерам и доступности для хозяйствующих субъектов.
3. К основным методам совершенствования амортизационной политики можно отнести государственное стимулирование целевого использования амортизационного фонда коммерческих организаций, а также правильное денежное начисление, обеспечение, сохранение и целевое инвестиционное использование амортизационного фонда.

Сложившаяся на современном этапе ситуация в российской экономике с ее морально и физически изношенными основными производственными фондами предопределяет настоятельную необходимость формирования амортизационной политики, которая будет способствовать повышению эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. При этом систему стимулирования необходимо выстроить так, чтобы эта амортизационная политика была обоюдно выгодна государству и хозяйствующим субъектам.

Таким образом, на современном этапе важным рычагом повышения технического уровня производства, обновления основных производственных средств является научно обоснованная амортизационная политика организации.

Список литературы

1. Абакумов Р. Г. Амортизационная политика: сущность, проблемы, направления совершенствования // Финансы. 2008. № 47. C. 55-59.

2. Бланк И. А. Управление использованием капитала. К.: Эльга, 2002. 656 с.

3. Васильева Л. А. Амортизационная политика - проблемы и перспективы // Финансы. 2006. № 6. C. 26-28.

4. Веретенникова И. И. Амортизация и амортизационная политика. М.: Финансы и статистика, 2004. 192 с.

5. Ковалев В. В., Ковалев Вит. В. Учет, анализ и финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2006. 688 с.

6. Колчина Н. В. Финансы организаций (предприятий). М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. 383 с.

7. Кравцова Н. И. Направления совершенствования амортизационной политики в системе стратегического менеджмента коммерческой организации // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 14. С. 36-41.

8. Петрикова Е.М. Роль амортизационной политики предприятия как инструмента стимулирования инвестиций в обновление основных фондов // Финансы и кредит. 2007. № 34. С. 30–40.

9. Попова Л.В., Коноваленкова О.С. Сравнительный анализ методов начисления амортизации // Управленческий учет. 2006. № 4. С. 18–23.

10. Сергеев И.В., Веретенникова И.И. Экономика организаций (предприятий). М.: Велби, Проспект, 2008. 560 с.

11. Соколов М.М. Изменения в амортизационной политике как особая форма налогового воздействия на развитие экономики // Все о налогах. 2008. № 3. С. 23–34.

12. Тальмина П.В. Финансовые рычаги повышения фондоотдачи. М.: Финансы и статистика, 1990. 207 с.

13. Экономика предприятия (фирм) / В.Я. Горфинкель, А.И. Базилевич, Л.В. Бобков [и др.]. М.: Проспект, 2011. 640 с.