Амортизация и обесценение основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО

К.А. Шкамарда
Магистрант 2 курса экономического факультета
Научный руководитель:
М.С. Клименкова
к.э.н., доцент кафедры экономики
и инновационного предпринимательства
Московского технологического университета
г. Москва, Российская Федерация
Инновационная наука
№12/2017

Основные средства - это активы, которые используют во многих организациях. Учет основных средств имеет свои особенности. Правильный учет основных средств во многом обеспечивает положительный результат деятельности организации в целом. Поэтому он не может остаться без внимания. В международной и российской практике ведения учета данных активов существуют определенные различия. В представленной статье будут изложены основы учета амортизации и обесценения основных средств, в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», которые применяются за рубежом, а так же ПБУ 6/01 «Учет основных средств», используемый в РФ.

Для начала рассмотрен международный стандарт МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Целью стандарта является определение порядка признания, оценки, учета и амортизации основных средств. Стандарт (IAS 16) применяется ко всем основным средствам, за исключением:

• объектов, которые относятся к правам пользования невосстанавливаемыми природными ресурсами (например, нефть, газ и т.п.);
• биологических активов, используемых в сельскохозяйственной деятельности;
• инвестиционной недвижимости [3, с.75].

Согласно данному стандарту основные средства - это материальные активы, предназначенные для многократного участия в производстве, либо оказании различных видов услуг. Таким образом, основные средства - это средства труда, которые множество раз используются в процессе деятельности организации, и которые должны приносить определенную выгоду в течение длительного времени. Примером могут служить - здания, станки, приспособления, компьютеры, различного вида транспорт, приборы различного назначения и т.д.

Согласно стандарту основные средства оцениваются по первоначальной стоимости.

Приобретая основное средство, для его дальнейшей эксплуатации, в первую очередь необходимо определить его первоначальную стоимость. В первоначальную стоимость помимо стоимости приобретения, входят стоимость доставки, монтажа, наладки, заработная плата, связанная с приобретением или строительством основных средств и др. То есть к первоначальной стоимости относится стоимость всех подготовительных работ, необходимых для использования актива.

Определив первоначальную стоимость, организация может выбрать одну из моделей учета основного средства. Согласно стандарту существует две модели учета основных средств: по первоначальной стоимости и по переоцененной стоимости.

Далее будет рассмотрена первая модель.

Согласно стандарту основное средство должно учитываться по первоначальной стоимости за минусом начисленной амортизации и убытка от обесценения актива. Убыток от обесценения будет рассмотрен чуть позже. Для начала нужно определить, что такое амортизация.

После того, как проведены все необходимые подготовительные работы, основное средство может быть введено в эксплуатацию. С этого момента начинает начисляться амортизация. Амортизация - это постепенное списание стоимости основного средства на себестоимость готовой продукции, либо в состав прибыли или убытка, с учетом срока полезного использования. Срок полезного использования - это предполагаемый срок службы основного средства, либо объем готовой продукции, который организации предполагает произвести в процессе использования данного актива. Срок полезного использования определяется методом суждения, основанного на профессиональном опыте.

Существует несколько видов амортизации: линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания стоимости пропорционально объему продукции. Руководство организации самостоятельно выбирает, какой метод использовать и указывает его в своей учетной политике.

Амортизация начисляется от первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости (кроме метода списания стоимости пропорционально объему продукции). В стандарте первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной именуется как амортизируемая величина. Ликвидационная стоимость - это сумма, которую получила бы организация в результате выбытия основного средства. Как правило, эта величина мала.

Амортизация актива прекращается в тех случаях, когда принято решение о его реализации, так же в момент прекращения признания объекта основным средством.

Следует отметить, что метод амортизации, срок полезного использования, ликвидационную стоимость необходимо анализировать, как минимум один раз на конец отчетного периода. Анализ дает возможность определить то, следует ли пересмотреть метод амортизации и показатели. В то же время анализ позволяет оценить, насколько эффективно используется актив, и одновременно влияет на повышение этой эффективности в перспективе.

Учитывая амортизационные отчисления, стоит обратить внимание на балансовую стоимость основного средства. Балансовая стоимость - первоначальная стоимость за вычетом суммы накопленной амортизации и начисленных убытков от обесценения. Следовательно, балансовая стоимость уменьшается в процессе начисления амортизации и к концу срока полезного использования должна приблизиться к нулю. Далее будет рассмотрена вторая модель учета.

Организация для учета основных средств помимо модели учета по первоначальной стоимости вправе выбрать модель учета по переоцененной стоимости. Как указано в стандарте, переоцененная стоимость представляет собой справедливую стоимость после вычета суммы начисленной амортизации и убытков от обесценения. В свою очередь справедливая стоимость - рыночная оценка стоимости, которая могла бы быть получена в результате реализации основного средства, либо учтена в погашении обязательства, на определенную дату. При выборе данной модели, переоценка должна проводиться регулярно во избежание расхождения балансовой стоимости и справедливой стоимости на конец отчетного периода.

В результате переоценки балансовая стоимость корректируется до переоцененной. При увеличении балансовой стоимости, прирост признается в составе прочего совокупного дохода и отражается накопительным итогом в составе собственного капитала. При снижении - сумма уменьшения признается в составе прибыли или убытка.

Нужно обратить внимание, что активы, относящиеся к одному классу, переоцениваются одновременно.

Что касается учета амортизационных отчислений во время переоценки, то в случае увеличения балансовой стоимости разницу между амортизацией, посчитанной от переоцененной стоимости и амортизацией, посчитанной от первоначальной стоимости, входит в состав не распределенной прибыли по мере использования актива.

Как было отмечено ранее, учет основных средств ведется по первоначальной (справедливой) стоимости за минусом начисленной амортизации и убытка от обесценения. Теперь, зная, что такое амортизация, можно определить, что такое убыток от обесценения?

Для расчета убытка от обесценения основного средства применяется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». С этого момента будет рассмотрен данный стандарт.

Для каждого класса активов компания должна раскрывать следующую информацию:

• сумму убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода, а также статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включены указанные убытки от обесценения;
• сумму восстановления убытков от обесценения, признанных в отчете о прибылях и убытках в течение периода, а также статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включены указанные суммы;
• сумму убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженных непосредственно на счетах капитала в течение периода;
• сумму восстановления убытков от обесценения в отношении переоцененных активов, отраженную непосредственно на счетах капитала в течение периода [4, с.121].

В стандарте указано, что организация на конец каждого отчетного периода должна проанализировать наличие признаков обесценения активов. В случае обнаружения такого признака необходимо определить возмещаемую сумму основного средства.

Возмещаемая сумма представляет собой либо справедливую стоимость за минусом затрат на выбытие актива, либо ценность его использования. Выбор зависит от того, какая из величин больше. В свою очередь затраты на выбытие - дополнительные затраты, которые связаны с выбытием основного средства. К ним относятся демонтаж, юридические затраты и др.

Ценность использования - стоимость будущих денежных потоков, которые ожидается получить в будущем.

Теперь, определив возмещаемую сумму, необходимо сравнить ее с балансовой стоимостью. Если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую сумму, следует, что актив обесценился. Вместе с обесценением возникает и убыток от обесценения.

Убыток от обесценения - уменьшение балансовой стоимости основного средства до его возмещаемой суммы, при условии, что возмещаемая сумма меньше балансовой стоимости.

Убыток от обесценения признается в составе прибыли или убытка. В случае, когда учет основных средств ведется по переоцененной стоимости, необходимо уменьшить сумму переоценки. Амортизационные отчисления корректируются после признания убытка.

В случае признания убытка от обесценения необходимо учесть, что в дальнейшем этот убыток может измениться. В связи с этим появляется необходимость в периодическом анализе признанного убытка основного средства. Анализ заключается в наблюдение за появлением признаков того, что убыток снизился, либо больше не существует.

При наличии таких признаков, нужно определить возмещаемую сумму основного средства. Если возмещаемая сумма превышает актив, то увеличение балансовой стоимости до возмещаемой суммы является возмещением убытка от обесценения.

Возмещение убытка от обесценения отражается в составе прибыли или убытка. В случае, когда основное средство учитывается по переоцененной стоимости, необходимо увеличить сумму переоценки.

Амортизационные отчисления корректируются после признания восстановления убытка от обесценения.

Рассмотрев как отражаться убыток от обесценения, применяя МСФО 36, мы можем вернуться к МСФО. В стандарте указано, что прекращение признания балансовой стоимости основного средства наступает при его выбытие. Либо при условии, что дальнейшее использования актива экономически не целесообразно. Далее рассмотрим учет основных средств в России.

В России для учета основных средств применяется Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

Сравнивая международный и российский стандарты по учету основных средств можно найти некоторые различия. Явные отличия заключаются в учете амортизации и обесценения.

В чем заключается отличие амортизационных отчислений?

Согласно ПБУ 6/01 амортизация начисляется от первоначальной стоимости, в отличие от МСФО, в котором амортизационные отчисления происходят от амортизируемой величины. В случае переоценки -начисление происходит от восстановительной стоимости, а не от переоцененной соответственно.

Следующее отличие заключается в количестве методов начисления амортизации. В ПБУ 6/01 их на один метод больше. Этот способ представляет собой списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Выбранный способ учета амортизационных отчислений применяется в течение всего срока полезного использования (СПИ) основного средства, в то время как согласно МСФО 16 СПИ подлежит регулярному анализу. Определение срока полезного использования происходит в соответствии с МСФО 16. Но пересматривается СПИ, только в случае проведенной модернизации или реконструкции актива. Согласно МСФО 16 срок полезного использования пересматривается регулярно.

Начисление амортизации приостанавливается, в случае продажи основного средства, либо в случае прекращения его признания - такой учет предусматривает международный стандарт. В российской практике начисление амортизационных отчислений приостанавливаются на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев, либо в случае перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев. [1, с. 127]

Амортизация возобновляется вновь после окончания ремонтных работ.

Что касается обесценения, то учет убытков от обесценения и их возмещение российский стандарт не предусматривает вовсе.

Следует отметить, что отличия отмеченные в международном стандарте, позволяют более точно оценить и своевременно повысить эффективность использования основных средств, тем самым увеличивая финансовый результат организации.

Список использованной литературы:

1. Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учет: учебник. 19-е изд./ стер. Р на Д.: Феникс, 2015. -510 с.

2. Захаров И.В., Калачева О. Н. Бухгалтерский учет и анализ: учебник для академического бакалавриата. Москва: «Юрайт», 2015. 423 с.

3. Морозова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие. "Московский финансово-промышленный университет: "Синергия", 2012. 269 с.

4. Международные стандарты финансовой отчетности: учебное пособие /Я.Н.Куницина [и др.] под редакцией д.э.н. профессора Н.Г.Сапожниковой. «Кнорус», 2012 г. 192 с.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) (в ред. Приказов Минфина РФ от 18.05.2002 Ж5н, от 12.12.2005 Ш47н, от 18.09.2006 Ш16н, от 27.11.2006 Ш56н, от 25.10.2010 Ш32н, от 24.12.2010 Ш86н).

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" Источник: https://www.minfin.ru/common/upload/library/2015/01/main/IAS16.pdf (датат обращения 01.11.2017)

7. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов" Источник: https://www.minfin.ru/common/UPLOAD/library/2014/02/main/ias36.pdf (датат обращения 01.01.2017)