Креативный учет: быть или не быть?

Яна Игоревна Устинова
кандидат экономических наук, доцент
кафедры информационно-аналитического
обеспечения и бухгалтерского учета,
Новосибирский государственный университет
экономики и управления «НИНХ» (НГУЭУ),
Новосибирск, Российская Федерация
Международный бухгалтерский учет
№5 2018

В последние десятилетия развитие бухгалтерского учета характеризуется усложнением учетных норм наряду с их заведомой неполнотой, отставанием от темпов развития бизнеса и порой явной неопределенностью, дающей возможность их субъективного толкования. Все это служит основой для возникновения и развития творческого, креативного бухгалтерского учета, который в ряде случаев становится вынужденной необходимостью.

К числу достоинств креативного учета можно отнести возможность расширить информационные границы действующих учетных регулятивов; индивидуализировать систему учета под потребности конкретной фирмы; исключить однотипность ошибок в финансовой отчетности компаний, неизбежную при строгом следовании учетным стандартам; ускорить развитие учета вслед за развитием бизнеса; обеспечить прогресс учетной мысли. Основной недостаток креативного учета: высокие риски вуалирования и фальсификации отчетности (в том числе мошенничества). Как отмечают М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера (M.R. Mathews, M.H.B. Perera): «... граница между творческим подходом и откровенным мошенничеством, как правило, размыта» [1, с. 461].

Креативный учет морально нейтрален. Фактически, как отмечает Т. Эмебайл (T. Amabile), общество тестирует любые креативные идеи на их соответствие этическим ценностям; и если новая идея когерентна этическим ценностям и общепринятым принципам учета, она может быть полезна и применима [2, с. 2].

Следовательно, на первый план при оценке креативного учета выходят не сами учетные приемы и обусловленные ими отклонения показателей отчетности от тех, которые были бы получены в соответствии с учетными стандартами (тем более, что и факт соответствия, и его конечный результат представляют собой дискуссионные вопросы), но намерения, стоящие за его применением.

Ключевым становится вопрос профессиональной этики, который, по сути, и отделяет креативный учет от мошенничества. Иными словами, этические нормы как элемент профессионального суждения бухгалтера задают ракурс для развития и реализации позитивных, общественно приемлемых аспектов креативного учета. Не случайно И.Ф. Шерр (J.F. Schar), утверждавший, что «баланс - это совесть бухгалтера» [3, с. 457], видел за креативностью будущее, при условии нейтрализации ее агрессивного начала с помощью профессиональной этики, моральной ответственности бухгалтерской профессии.

В этой связи особый интерес представляет интерпретация морально-этических аспектов формирования финансовой отчетности в трудах зарубежных исследователей. В частности, Р. Рулэнд (R.G. Ruland) рассматривал этическую составляющую бухгалтерской профессии как совокупность двух обязанностей:

• обязанность воздерживаться от недолжных действий (применять моральные правила и ценности к принятию решений о действии);
• обязанность этично действовать (применять моральные правила и ценности к оценке последствий совершенных действий) [4, с. 230].

Однако Л. Ревзайн (L. Revsine) предложил в трактовке этической составляющей бухгалтерской профессии сосредоточиться лишь на второй обязанности, по крайней мере, в отношении частного сектора, позволив менеджменту осуществлять выбор из дозволенных альтернатив и ликвидировать пробелы в регулировании во имя достижения желаемого результата. В конечном итоге, и администрация, и собственники могут извлекать выгоду из креативного учета. При этом обе обязанности в части моральных норм, по мнению Л. Ревзайна, должны быть сохранены в публичном секторе, требующем более жесткого контроля [5, с. 23].

Сопоставляя точки зрения этих двух ученых, нетрудно заметить, что второй подход предполагает смещение акцентов в морально-этическом аспекте на конечный результат, которым должна стать отчетность, не содержащая существенных искажений (несоответствий учтенным стандартам) и не вводящая пользователей в заблуждение. Иными словами, этический контроль во втором подходе требует применения учетных стандартов, сохраняя область собственного усмотрения бухгалтера в разрешенных пределах. Первый же подход требует неукоснительного этического самоконтроля, в том числе и следования стандартам, со стороны бухгалтера, фактически сводя на нет собственное профессиональное усмотрение.

Таким образом, к настоящему времени для бухгалтерского учета в частном секторе закрепилась трактовка этических норм формирования финансовой отчетности, допускающая гибкость учетного регулирования, в то время как для публичного сектора признается необходимость трактовки этических норм как строгого соблюдения учетных стандартов, сводящих к минимуму количество допустимых альтернатив.

Следует отметить, что если в трудах отечественных ученых даже признанная позитивная коннотация креативного учета получила развитие лишь в некоторых исследованиях, то в работах зарубежных авторов вопросы о допустимости креативного учета, ее пределах и условиях, анализ его позитивных аспектов получили значительно большее развитие (табл. 1).

Таблица 1. Аргументация в пользу допустимости креативного учета, приведенная в трудах зарубежных ученых

Аргумент в пользу креативного учета	Раскрытие аргумента	Сторонники аргументации
Морально-этический аспект учета не исключает гибкости регулирования	Для бухгалтерского учета в частном секторе этические нормы допускают гибкость учетного регулирования, в то время как для публичного сектора признается необходимость строгого соблюдения учетных стандартов. Вместе с тем, этические нормы нацелены на предотвращение негативных проявлений креативного учета, в том числе посредством согласования противоречивых интересов различных групп стейкхолдеров в одной отчетности в рамках общепринятых принципов учета	Р. Рулэнд (1984) [4], Л. Ревзайн (1991) [5], О. Амат, К. Гоуторп (2004) [6, с. 12-13], О. Амат, Дж. Блэйк, Дж. Доудс (1999) [7, с. 9-10], Г.Е. Окоро, Е.И. Окойе (2016) [8, с. 11-16], С.М. ДеПри, С.Т. Грент (1999) [9]
Соответствие концепции достоверного и добросовестного взгляда не требует абсолютной жесткости, строгости, императивности учетного регулирования	Концепция достоверного и добросовестного взгляда, предполагая отсылку к разумным оценочным суждениям, свободным от преднамеренной предвзятости, к общепринятым принципам бухгалтерского учета, к нормальной общепринятой практике и наличие ограничений текущей учетной практики, презюмирует толерантность к неизбежной неточности, увеличение гибкости и создание пространства для креативного учета. Однако это пространство ограничивается безусловной необходимостью соблюдения духа и буквы закона	Г.А. Ли (1981) [10, с. 270], Д. Твиди, Г. Виттингтон (1998) [11], О. Амат, Дж. Блэйк, Э. Оливерас (1999) [12, с. 8-25], Х. Столовы, Г. Бретон (2000) [13, с. 49], А.К. Шах (1996) [14], А. Риаи-Белькау (2000) [15], К.А. Мерчант, Дж. Рокнесс (1987) [16], М. Джеймсон (1998) [17], Л. Ревзайн (1991) [5], Л. Цернуска, Д. Дэвид, К. Николеску, Б.К. Гомой (2016) [18], М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера (1991) [1, с. 456-461]
Гибкость учетного регулирования обеспечивает возможность учесть специфику конкретной организации	Жесткая стандартизация, унификация учетных норм не обеспечивают возможность реализации концепции достоверного и добросовестного взгляда на бухгалтерскую информацию в каждом конкретном случае	Дж. Ларджей (2002) [19, с. 154], К. Малфорд, Е. Комиски (2002) [20], Ф. Тесседек, К. Малик (2015) [21], М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера (1991) [1, с. 456-461]
Регулирование бухгалтерского учета должно содержать «резервы роста» для будущего развития бизнеса	С учетом сложности и непредсказуемости постоянных изменений среды, неуклонно возрастающего темпа научно-технического прогресса и инноваций в области финансов и права, учетное регулирование должно обеспечивать нишу для принятия решений в областях, в которых в данный момент учетные нормы отсутствуют или нормы уже устарели. В этом случае креативный учет необходим и транслирует правовую и финансовую креативность	Дж. Ларджей (2002) [19, с. 154], К. Малфорд, Е. Комиски (2002) [20], Т. Сасмас, Д. Демирхан (2013) [22, с. 2], М. Джонс (1991) [23], Х. Столовы, Г. Бретон (2000) [13, с. 48], М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера (1991) [1, с. 456-461]
Регулирование учета не может быть абсолютным и исчерпывающим, без недостатков и пробелов	Даже в жестко регулируемой среде бухгалтерского учета его гибкость сохраняется и играет значимую роль, поскольку неизбежны пропуски в регулировании, противоречия, архаичность норм и т.п. Кроме того, неизбежно манипулирование не только учетными нормами, но и условиями сделок, подлежащих учету, перенос реальных сделок во времени, манипулирование представлением и раскрытием учтенной информации	Дж. Ларджей (2002) [19, с. 154], К. Малфорд, Е. Комиски (2002) [20], О. Амат, К. Гоуторп (2004) [6, с. 6], П.М. Хили, Дж.М. Вален (1998) [24, с. 2], М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера (1991) [1, с. 456-461], Ж. Ришар (2000) [25, с. 145-146]
Учетные стандарты не могут служить серьезной защитой против проявлений креативного учета	Учетные стандарты не могут полностью исключить креативный учет. Законодательные ограничения не снижают частоту и величину проявлений креативного учета, но делают его более сложным, искусным. Они не могут предотвратить манипулятивное поведение наперед, но могут сдерживать его впоследствии, сдерживать его негативные проявления	Т. Сасмас, Д. Демирхан (2013) [22, с. 2], Ч. Ванг3 (2008), Дж. МакЭнроу (2007) [26], Г. Вилсон (2012) [27], Г.Е. Окоро, Е.И. Окойе (2016) [8, с. 11-16], Д. Баласиу, В. Богдан, А.Б. Владу (2009) [28, с. 170], А.К. Шах (1996) [14]
Пользователь способен разглядеть креативный учет	Пользователь (разумный, хорошо информированный) способен провести анализ и распознать признаки креативного учета, а потому не будет введен в заблуждение показателями отчетности	Б. Дхэрен, Б. Лев (1993) [29], К. Насер (1993) [30], А. Барнеа (1976) [31], С. Демпси, Х. Хант, Н. Шредер (1993) [32], О. Амат, К. Гоуторп (2004) [6, с. 9], Л. Ревзайн (1991) [5], Р. Воттс, Дж. Циммерман (1986) [33], О. Амат, Э. Оливерас (2003) [34, с. 14], О. Амат, Дж. Блэйк, Э. Оливерас (1999) [35, с. 3], Х. Столовы, Г. Бретон (2000) [13, с. 37, 52], П.М. Хили, Дж.М. Вален (1998) [24, с. 2]
Защита компании от давления внешнего рынка и пользователей	1. Противодействие краткосрочным тенденциям в принятии решений в отношении компании. 2. Исключение необоснованного роста ожиданий пользователей отчетности, которые компания может оказаться не в состоянии оправдывать на постоянной основе. 3. Спасающие жизнь компании решения или защита от негативного развития компании, преодоление кризиса	О. Амат, К. Гоуторп (2004) [6, с. 11], К. Ганни (2010) [36], Д. Баласиу, В. Богдан, А.Б. Владу (2009) [28, с. 170], П.М. Хили, Дж.М. Вален (1998) [24, с. 4], Т. Коул4 (1999), С.З.А. Шах, С. Батт, Й.Б. Тарик (2011) [37], Г.Е. Окоро, Е.И. Окойе (2016) [8]
Креативный учет стимулирует развитие теории и методологии бухгалтерского учета	Конструктивная креативная практика сопряжена не с манипулированием, а маневрированием учетными показателями, что является проявлением инновационного аспекта креативного учета, составляющего его сущность. Кроме того, креативный учет - драйвер для улучшения учетных стандартов (в том числе через устранение неясностей и противоречий, которые используются для различного рода злоупотреблений в учетной практике)	Н. Савабе (2005) [38], Ч. Ванг5 (2008), Ф. Тесседек, К. Малик (2015) [21], М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера (1991) [1, с. 456-461]
Конструктивный креативный учет позволяет преодолевать несовершенство учетного регулирования	Конструктивный креативный учет может использоваться для замещения устаревших законов и действительно устаревших учетных стандартов до их пересмотра, а также для преодоления присущих им ограничений учетной практики	Д. Твиди, Г. Виттингтон (1998) [11], П.М. Хили, Дж.М. Вален (1998) [24, с. 2], Ф. Тесседек, К. Малик (2015) [21], М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера (1991) [1, с. 456-461]
Креативный учет позволяет обеспечить более правдивое и реальное представление финансовой информации, повысить ценность бухгалтерской информации для пользователей	Конструктивный креативный учет, предполагающий приемлемое использование гибкости учетных норм и дозволенной субъективности суждений (опираясь на нормы этики и закон), может обеспечить более правдивое и реальное представление финансовой информации, нежели буквальное следование учетным стандартам (в том числе отражающее стоимость бизнеса). При этом он может обеспечить выгоды компании и ее стейкхолдерам. Кроме того, может служить инструментом раскрытия администрацией дополнительной информации о компании пользователям	Л. Цернуска, Д. Дэвид, К. Николеску, Б.К. Гомой (2016) [18, с. 85], Л. Ревзайн (1991) [5], С.З.А. Шах, С. Батт, Й.Б. Тарик (2011) [37, с. 533], К.Р. Байделман (1973) [39, с. 658], Дж. Ронен, С. Сэден (1980) [40], Х. Столовы, Г. Бретон (2000) [13, с. 37], Ц. Ванг, Т.Х. Виллиэмс (1994) [41], П.М. Хили, Дж.М. Вален (1998) [24, с. 2], Р. Рознер (2003) [42], С. Арчер (1996) [43], Б. Ядав (2013) [44, с. 189], М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера (1991) [1, с. 456-461]
Креативный учет может быть позволителен и оправдан, если он удовлетворяет определенным принципам (а значит, не вводит пользователей в заблуждение)	Надлежащее раскрытие информации в пояснениях к отчетности (даже в том случае, когда имеет место отступление от учетных стандартов во имя целей администрации, но эти цели сопровождаются честными и полными комментариями)	С. Арчер (1996) [43, с. 56-68], Р. Рознер (2003) [42], С.З.А. Шах, С. Батт, Й.Б. Тарик (2011) [37, с. 536], М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера (1991) [1, с. 456-461], Э.С. Хендриксен, М.Ф. ван Бреда (1992) [45, с. 155]
	1. Будучи использован однажды, он не обязывает к дальнейшему его использованию. 2. Он должен быть основан на профессиональном суждении и соответствовать в существенных аспектах общепринятым принципам бухгалтерского учета. 3. Он должен приводить к существенным корректировкам в учете (по сравнению с учетными стандартами). 4. Он не должен требовать реальных сделок с другим лицом (должен затрагивать только учетную интерпретацию событий, но не сами события). 5. Он должен быть использован обособленно или совместно с другими учетными методами последовательно (в течение двух и более лет)	Р.М. Коупленд (1968) [46, с. 102]
	1. Он должен позволять менеджерам снижать вариативность доходов в отчетности, поскольку он должен стремиться к долгосрочному тренду роста доходов. 2. Использованный однажды, он не должен вынуждать фирму к каким-либо специфическим действиям в будущем	К.Р. Байделман (1973) [39, с. 658]
Креативный учет нейтрален	Нет серьезных доказательств ни пользы, ни вреда креативного учета	Х. Столовы, Г. Бретон (2000) [13, с. 37], Е.А. Имхофф (1977) [47, с. 85]

Источник: составлено автором на основе авторского перевода представленных в таблице публикаций

³ Wang C. A Close Examination on Creative Accounting from Theoretical, Practical and Subjective Perspectives. Unpublished Thesis of MA in Finance and Accounting, University of Nottingham, 2008, 27 р.

⁴ Coyle T. Creative Accounting Not Always Bad. America's Community Banker, 1999, vol. 8, no. 7, pp. 40-47.

⁵ Wang C. A Close Examination on Creative Accounting from Theoretical, Practical and Subjective Perspectives. Unpublished Thesis of MA in Finance and Accounting, University of Nottingham, 2008, 27 р.

Обобщив различные точки зрения на позитивные аспекты креативного учета, представленные в табл. 1, можно заключить, что значимость этих аспектов достаточно существенна для того, чтобы признать необходимость креативного учета и закрепить возможность его применения на нормативном уровне. При этом, по нашему мнению, аргументы в пользу креативного учета можно систематизировать следующим образом.

1. Следствием теоремы финансовой энтропии является принципиальная невозможность разработки нормативных правил, которые на практике невозможно было бы со временем обойти (как посредством манипулирования правилами учета, так и посредством манипулирования условиями сделок, подлежащих учету). Таким образом, креативный учет неизбежен, что не отменяет необходимости сдерживать его негативные проявления и развивать позитивные.

2. Десятилетия практики регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности свидетельствуют о невозможности абсолютного исчерпывающего регулирования всех возможных фактов хозяйственной жизни организации, об ограниченности области нормативного регулирования в сфере бухгалтерского учета, об отставании нормативного регулирования от потребностей практики, о наличии пробелов и противоречий в регулировании, что неизбежно требует творческого поиска со стороны практикующего бухгалтера. Кроме того, учетное регулирование обусловливает множественные информационные ограничения текущей учетной практики, преодоление которых неизбежно предполагает выход за рамки действующих учетных стандартов.

3. Невозможно унифицированное стандартизированное регулирование для всех сфер деятельности, форм собственности, видов операций, периодов деятельности организаций и т.п., как невозможна и полная унификация показателей бухгалтерской отчетности в силу множественности индивидуальных особенностей отдельных организаций, что свидетельствует о необходимости предоставления профессиональному бухгалтеру права выбора из возможных альтернативных вариантов и права принятия собственных обоснованных суждений в оценке отдельных фактов и обстоятельств. Соответственно, всегда остается свобода действий в трактовке сути операции, применяемых оценок и методов учета. Более того, даже попытка строгого регулирования учета привела бы к появлению нескончаемого ряда инструкций для каждой конкретной ситуации. Это, по мнению М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры, свело бы функции бухгалтера к слепому следованию правилам и исключило бы аспект профессионального суждения, столь важного для профессии [1, с. 469].

4. Развитие техники и технологий, инноваций в сфере финансов, права, ведения бизнеса закономерно приводит к необходимости поиска и реализации инноваций в сфере ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. При этом креативный учет - необходимый инструмент управления уровнем энтропии учетной системы. Кроме того, на современном этапе основной тенденцией развития теории и методологии бухгалтерского учета является адаптация наиболее прогрессивной практики учета, источник которой, безусловно, лежит в области креативного учета. В свою очередь, приращение теории и методологии бухгалтерского учета служит основой для следующего витка развития креативных решений учетных задач. Как отмечают М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, «мир предпринимательства стал слишком сложен, чтобы бухгалтеры при решении вновь возникших проблем могли полагаться на примеры прошлого, основанные на общепринятых принципах учета. Необходима ... концептуальная основа, которая будет «предлагать решения» [1, с. 198-199], что предполагает наличие драйвера - креативного учета и его органичное включение в теоретическую конструкцию бухгалтерского учета вообще и концепцию профессионального суждения в частности.

5. Столкновение потребностей в составе и содержании информации между различными группами пользователей бухгалтерской отчетности требует от практикующего бухгалтера достижения определенного компромисса при формировании финансовой отчетности, что недостижимо в условиях отсутствия свободы применения креативного учета.

6. Учетная информация не может быть абсолютно достоверной, достоверность относительна, с устремлением к практически недостижимому идеалу -концепции достоверного и добросовестного взгляда. Данные учета не объективны, а лишь интерсубъектны. Но при надлежащем исследовании необходимого и достаточного объема информации учетное решение с неизбежностью попадает в доверительный интервал допустимых значений, что переводит проблему креативного учета в плоскость этики. В то же время пользователь имеет необходимый инструментарий для принятия решений на базе финансовой отчетности, действуя в условиях неопределенности. Следовательно, креативный учет может быть позволителен и оправдан при надлежащем раскрытии информации о его применении в отчетности.

Таким образом, центр тяжести проблемы креативного учета с вопроса о его легитимности целесообразно перенести на вопрос об установлении допустимых границ применения креативного учета, в которых учет мог бы развиваться, гарантированно не нанося ущерба интересам пользователей финансовой отчетности (вопрос о двухуровневой стратегии в отношении креативного учета, по выражению Н. Талеба (N.N. Taleb), гарантирующей от крупных потерь, но обеспечивающей возможность выигрыша [48, с. 252]). При этом, по нашему мнению, с позиции защиты общественных интересов допустимым пределом для креативного учета можно признать область потенциально возможных решений, не вводящих пользователей отчетности в заблуждение, в результате которого ими были бы понесены финансовые потери.

В то же время креативный учет ни в коей степени не должен ассоциироваться с вседозволенностью в учете, а потому необходимо на нормативном уровне, одновременно с признанием креативного учета, предусмотреть и ограничения к его применению, сдерживающие его негативные проявления. Результаты исследования позиций зарубежных ученых по этому вопросу представлены в табл. 2.

Таблица 2. Ограничения (сдерживающие факторы) креативного учета в трудах зарубежных ученых

Ограничение	Раскрытие ограничения	Сторонники
Действия разработчика учетных стандартов	Ограничение сферы выбора учетных методов посредством ограничения числа разрешенных способов учета или специализацией обстоятельств, в которых каждый способ следует использовать, требования раскрытия информации о применяемых учетных методах, а также требования постоянства учетной политики	О. Амат, К. Гоуторп (2004) [6 с. 15], Б. Ядав (2013) [44, с. 186], Т. Сасмас, Д. Демирхан (2013) [22, с. 18], О. Амат, Дж. Блэйк, Э. Оливерас (1999) [12, с. 6], П.М. Хили, Дж.М. Вален (1998) [24, с. 2]
	Ограничение сферы выбора оценочных суждений посредством проектирования правил, минимизирующих использование суждений или постоянства учетной политики	О. Амат, К. Гоуторп (2004) [6, с. 15], Б. Ядав (2013) [44, с. 186], Т. Сасмас, Д. Демирхан (2013) [22, с. 18], П.М. Хили, Дж.М. Вален (1998) [24, с. 2]
	Ограничение искусственных сделок путем обращения к принципу приоритета содержания перед формой	О. Амат, К. Гоуторп (2004) [6, с. 15], Б. Ядав (2013) [44, с. 186]
	Ограничение перераспределения реальных сделок во времени требованиями регулярной переоценки, признанием доходов и расходов методом начисления и т.п.	О. Амат, К. Гоуторп (2004) [6, с. 15-16], Б. Ядав (2013) [44, с. 186]
	Законодательный запрет отступления от учетных стандартов в формах отчетности (с раскрытием дополнительной информации в особых случаях лишь в пояснениях)	М.Р. Мэтьюс, М.Х.Б. Перера (1991) [1, с. 456-461], Г.Е. Окоро, Е.И. Окойе (2016) [8, с. 16], Б. Ядав (2013) [44, с. 186]
	Гармонизация правил составления финансовой отчетности посредством применения учетных стандартов, разработки и развития концептуальной основы финансового учета, признания авторитета профессиональных бухгалтерских сообществ и их рекомендаций (с учетом взаимного влияния изменений в учетных стандартах и поведении лиц, готовящих отчетность, и разрабатывающих учетные стандарты)	Б. Ядав (2013) [44, с. 189], Т. Сасмас, Д. Демирхан (2013) [22, с. 18], О. Амат, Дж. Блэйк, Э. Оливерас (1999) [12, с. 6, 24], Г.Е. Окоро, Е.И. Окойе (2016) [8, с. 16], Д. Баласиу, В. Богдан, А.Б. Владу (2009) [28, с. 178], Б.А. Разерфорд (1999) [49, с. 34]
Действия регулятора бухгалтерской и аудиторской профессии	Внедрение этических норм, утверждение этического кодекса, развитие практики их применения	О. Амат, К. Гоуторп (2004) [6, с. 16], Ф. Тесседек, К.А. Малик (2015) [21, с. 545], Р. Кэссем (2012) [50], Т. Сасмас, Д. Демирхан (2013) [22, с. 18], О. Амат, Дж. Блэйк, Э. Оливерас (1999) [12, с. 24], Г.Е. Окоро, Е.И. Окойе (2016) [8, с. 16],
	Развитие института аудита и интенсификация роли независимых внешних аудиторов в выявлении искажений финансовой отчетности	Р. Калра, М. Бхатия, С. Сачдева (2014) [51, с. 8], Б. Ядав (2013) [44, с. 186], Н. Стангова, А. Вигхова (2016) [52, с. 99-100], С.З.А. Шах, С. Батт, Й.Б. Тарик (2011) [37, с. 535], Е. Донтигни (2017) [53]
	Внедрение серьезных наказаний за нарушение общепринятых принципов формирования отчетности и этических норм, внедрение учетного арбитража	О. Амат, К. Гоуторп (2004) [6, с. 16], Б. Ядав (2013) [44, с. 186], Е. Донтигни (2017) [53]
Действия компании	Привлечение независимых внешних аудиторов	Р. Калра, М. Бхатия, С. Сачдева (2014) [51, с. 8], Б. Ядав (2013) [44, с. 186], Н. Стангова, А. Вигхова (2016) [52, с. 99-100], С.З.А. Шах, С. Батт, Й.Б. Тарик (2011) [37, с. 535], Е. Донтигни (2017) [53]
	Развитие системы внутреннего контроля (в том числе привлечение независимых директоров, разделение функций исполнительного органа и корпоративного контроля компании, четкая политика корпоративного управления, развитие внутреннего аудита, повышение лояльности работников, жесткое преследование мошенничества, создание независимых аудиторских комитетов, привлечение профессионалов к процессу принятия финансовых решений и т.п.)	Р. Калра, М. Бхатия, С. Сачдева (2014) [51, с. 8, 14-15], М. Джонс (2011) [23, с. 21], Б. Ядав (2013) [44, с. 186], Ф. Тесседек, К.А. Малик (2015) [21, с. 545], С.З.А. Шах, С. Батт, Й.Б. Тарик (2011) [37, с. 535], Е. Донтигни (2017) [53]

Источник: составлено автором на основе авторского перевода представленных в таблице публикаций Source:

Таким образом, несмотря на различия в подходах к ограничению креативного учета, представленных в табл. 2, большинство исследователей приходят к выводу о необходимости таких ограничений, включающих в себя согласованность действий как со стороны разработчиков учетных стандартов, регуляторов учетной профессии, так и со стороны самих компаний.

Итак, абсолютный запрет на креативный учет как явление исключительно негативное, как минимум, ничем не обоснован. Напротив, наиболее рациональным является использование позитивных сторон креативного учета с ограничением его негативных проявлений.

При этом не бояться субъективизма креативного учета призывал в свое время еще А.П. Рудановский, писавший: «Как бы ни были ошибочны и произвольны первоначальные денежные оценки, в силу их субъективности, оказывается, что они всегда составляют два встречные, взаимно дополняющие - сопряженные ряда, между которыми необходимо лежит правильная денежная оценка» [54, с. 67]. Данный довод был полностью подтвержден результатами исследования К. О'Хогартей (C. 6 hOgartaigh) [55, с. 13], убедительно доказывающими, что размах вариации оценок хорошо  осведомленных профессионалов относительно невелик и, как правило, несущественен.

С позиции Э.С. Хендриксена и М.Ф. ван Бреды (E.S. Hendriksen, M.F. van Breda), субъективизм подготовки финансовой отчетности компенсируется подходом к формированию ее содержания как перечня этических прав и обязанностей [45, с. 149]. При этом учетная политика, лежащая в основе формирования отчетности, включает в себя «методы применения администрацией тех принципов, которые при заданных обстоятельствах обеспечивают истинное представление о финансовом состоянии, изменениях финансового положения и результатах деятельности хозяйствующей единицы» [45, с. 153]. В обоснование своих доводов Э.С. Хендриксен и М.Ф. ван Бреда приводят цитату Дж.О. Мэйя: «Мнения нельзя зашить в смирительную рубашку, навязанную унифицированным бухгалтерским учетом. Гораздо целесообразнее, когда каждая фирма в определенных, достаточно широких рамках располагает свободой выбора методов учета, но при этом раскрывает применяемые методы и следует им из года в год. Когда рамки выбора достаточно широки, для инвестора не имеет значения, каким правилам и соглашениям следует фирма при составлении отчета о прибылях и убытках, если известно, какой применяется метод и что он из года в год остается неизменным» [45, с. 155].

Таким образом, раскрытие информации о применяемых учетных методах и оценочных суждениях есть плата за гибкость учета. В то же время раскрытие информации в отчетности -это инструмент обеспечения «права знать», принадлежащего обществу. Следовательно, в общественных интересах учетные регулятивы предусматривают минимальный необходимый набор раскрытия информации, но дополнительный объем раскрываемой информации и форма такого раскрытия ничем не ограничены.

К аналогичному выводу приходит и М.Л. Пятов, исследуя финансовую отчетность как продукт нейромаркетинга, информационное содержание которого определяется, в том числе, стремлением компании к извлечению дополнительных рыночных преимуществ за счет формирования у пользователя отчетности положительного восприятия (большей открытости, более низкой оценки рискованности и т.п.)¹,².

¹ Пятое М.Л. Нейромаркетинг бухгалтерской отчетности: история вопроса / Бух.1С - Интернет-ресурс для бухгалтера. URL: https://buh.ru/articles/documents/56834

² Пятое М.Л. Нейромаркетинг финансовой отчетности: неопределенное настоящее и возможное будущее / Бух.1С -Интернет-ресурс для бухгалтера. URL: https://buh.ru/articles/documents/57665

Подводя итог изложенному, можно заключить, что конструктивным вектором креативного учета, рассматриваемого как результат, следует признать обеспечение пользователей отчетности дополнительной информацией, сверх требований нормативных регулятивов, в том числе посредством компенсации информационных потерь (например, вследствие агрегирования показателей при классификации статей отчетности и иных факторов энтропии учетной системы), и комментариями в отношении принятых учетных решений (например, сравнительный анализ альтернатив и обоснование выбора). Конструктивный вектор креативного учета как процесса есть перевод учетной системы в качественно новое состояние, сопряженное со снижением внутренней энтропии, дающее возможность повысить степень соответствия отчетной информации концепции достоверного и добросовестного взгляда, реализация которой лежит в плоскости этических норм.

Список литературы

1. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.

2. Amabile T. On Creative Accounting: Two Creativity Myths. Harvard Business Review, November 29, 2010, 3 p. URL: https://hbr.org/2010/11/on-creative-accounting-two-cre

3. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1925. 575 с.

4. Ruland R.G. Duty, Obligation, and Responsibility in Accounting Policy Making. Journal of Accounting and Public Policy, Fall 1984, vol. 3, iss. 3, pp. 223-237. URL: https://doi.org/10.1016/0278-4254(84)90018-8

5. Revsine L. The Selective Financial Misrepresentation Hypothesis. Accounting Horizons, December 1991, pр. 16-27.

6. Amat O., Gowthorpe C. Creative Accounting: Nature, Incidence and Ethical Issues. UPF Economics Working Papers, 2004, no. 749. URL: https://econ-papers.upf.edu/papers/749.pdf

7. Amat O., Blake J., Dowds J. The Ethics of Creative Accounting. UPF Economics and Business Working Papers, 1998, no. 349. URL: https://econ-papers.upf.edu/papers/349.pdf

8. Okoro G.E., Okoye E.I. Taming Creative Accounting via International Financial Reporting Standards: The Nigerian Scenario. Business Trends, 2016, vol. 6, no. 4, pp. 11-17. URL: https://www.dfek.zcu.cz/tvp/doc/ak/4-2016-clanek-2.pdf

9. DePree C.M. Jr., Grant C.T. Earnings Management and Ethical Decision Making: Choices in Accounting for Security Investments. Issues in Accounting Education, November 1999, vol. 14, no. 4, pр. 613-640.

10. Lee G.A. Modern Financial Accounting. Walton-on-Thames, Surrey, Nelson, 1981, 350 р.

11. Tweedie D., Whittington G. Financial Reporting: Current Problems and Their Implications for Systematic Reform. Accounting and Business Research, December 1990, no. 21(81), pр. 87-102. URL: https://doi.org/10.1080/00014788.1990.9729407

12. Amat O., Blake J., Oliveras E. The Struggle Against Creative Accounting: Is 'True and Fair View' Part of the Problem or Part of the Solution? UPF Economics Working Papers, April 1999, no. 363, 30 p. URL: https://econ-papers.upf.edu/papers/363.pdf

13. Stolowy H., Breton G. A Framework for the Classification of Accounts Manipulation. HEC Paris, Les Cahiers de Recherche, 2000, June 28, no. 708. URL: http://www.hec.fr/var/fre/storage/original/application/456c089c66d9579417b29c15bbbdc9f6.pdf

14. Shah A.K. Exploring the Influences and Constraints on Creative Accounting in the United Kingdom. The European Accounting Review, 1998, vol. 7, no. 1, pp. 83-104. URL: https://doi.org/10.1080/096381898336592

15. Riahi-Belkaoui A. Accounting Theory. 5th Edition. Thomson Learning, 2004, 598 p.

16. Merchant K.A., Rockness J. The Ethics of Managing Earnings: An Empirical Investigation. Journal of Accounting and Public Policy, 1994, vol. 13, iss. 1, pp. 79-94. URL: https://doi.org/10.1016/0278-4254(94)90013-2

17. Jameson M. A Practical Guide to Creative Accounting. London, Kogan Page, 1988, 190 p.

18. Cernusca L., David D., Nicolaescu C., Gomoi B.C. Empirical Study on the Creative Accounting Phenomenon. Studia Universitatis "Vasile Goldis"Arad - Economics Series, 2016, vol. 26, iss. 2, pp. 63-87. URL: https://doi.org/10.1515/sues-2016-0010

19. Largay J.A., III. Lessons from Enron. Accounting Horizons, June 2002, vol. 16, no. 2, pp. 150-164.

20. Mulford Ch.W., Comiskey E.E. The Financial Numbers Game: Detecting Creative Accounting Practices. 1st Edition. New York, John Wiley & Sons, 2002, 408 p.

21. Tassadaq F., Malik Q.A. Creative Accounting and Financial Reporting: Model Development and Empirical Testing. International Journal of Economics and Financial Issues, 2015, vol. 5, iss. 2, pp. 544-551. URL: http://econjournals.com/index.php/ijefi/article/view/1047

22. Susmu§ T., Demirhan D. Creative Accounting: A Brief History and Conceptual Framework. Proceedings of 3rd Balkans and Middle East Countries Conference on Accounting and Accounting History, June 19-22, 2013, 20 р.

23. Jones M.J. Creative Accounting, Fraud and International Accounting Scandals. John Willey & Sons Inc., 2011, 566 p.

24. Healy P.M., Wahlen J.M. A Review of the Earning Management Literature and Its Implication for Standard Setting. Boston, Harvard Business School, November 1998. URL: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.156445

25. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.

26. McEnroe J.E. Perceptions of the Effect of Sarbanes-Oxley on Earnings Management Practices. Research in Accounting Regulation, 2006, vol. 19, pp. 137-157 Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=947359

27. Wilson G.R. The Effect of Sarbanes-Oxley on Earnings Management Behavior. Proceedings of the 18th International Business Research Conference 2012. October 1, 2012, pp. 1-22. URL: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2167039

28. Balaciu D., Bogdan V., Vladu A.B. A Brief Review of Creative Accounting Literature and Its Consequences in Practice. Annales Universitatis Apulensis Series Oeconomica, 2009, vol. 1, no. 11, pp. 170-183. URL: http://oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/1120091/16.pdf

29. Dharan B.G., Lev B. The Valuation Consequence of Accounting Changes: A Multi-Year Examination. Journal of Accounting, Auditing and Finance, Fall 1993, vol. 8(4), pp. 475-494. URL: http://www.ruf.rice.edu/~bala/files/dharan-lev-accounting_changes-JAAF_2003.pdf

30. Naser K. Creative Financial Accounting: Its Nature and Use. London, Hemel Hempstead, Prentice Hall, 1993, 205 p.

31. Barnea A., Ronen J., Sadan S. Classificatory Smoothing of Income with Extraordinary Items. The Accounting Review, January 1976, vol. 51, no. 1, pp. 110-122. Stable URL: http://www.jstor.org/stable/245377

32. Dempsey S.J., HuntH.G., SchroederN.W. Creative Accounting and Corporate Ownership Structure: An Examination of Extraordinary Item Reporting. Journal of Business Finance and Accounting, June 1993, vol. 20, no. 4, pp. 479-500.

33. Watts R.L., Zimmerman J.L. Positive Accounting Theory: A Ten Year Perspective. The Accounting Review, 1990, vol. 65, iss. 1, pp. 131-156. Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=928701

34. Oliveras E., Amat O. Ethics and Creative Accounting: Some Empirical Evidence on Accounting for Intangibles in Spain. UPF Economics Working Papers, 2003, no. 732, 21 p. URL: https://econ-papers.upf.edu/papers/732.pdf

35. Amat O., Blake J., Oliveras E. The Ethics of Creative Accounting: Some Spanish Evidence. UPF Economics and Business Working Papers, 1999, no. 455, 15 p. URL: http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.230872

36. Gunny K.A. The Relation Between Earnings Management Using Real Activities Manipulation and Future Performance: Evidence from Meeting Earnings Benchmarks. Contemporary Accounting Research, 2010, vol. 27, iss. 3, pp. 855-888. URL: https://doi.org/10.1111/j.1911-3846.2010.01029.x

37. Shah S.Z.A., Butt S.A., Tariq Y.B. Use or Abuse of Creative Accounting Techniques (October 1, 2011). International Journal of Trade, Economics and Finance, December 2011, vol. 2, no. 6, pp. 531-536. Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=2009823

38. Sawabe N. Co-evolution of Accounting Rules and Creative Accounting Instruments - The Case of a Rules-based Approach to Accounting Standard Setting. Evolutionary and Institutional Economics Review, 2005, vol. 1, no. 2, pp. 177-195. URL: https://doi.org/10.14441/eier.1.177

39. Beidleman C.R. Income Smoothing: The Role of Management. The Accounting Review, October 1973, no. 48(4), pр. 653-667.

40. Ronen J., Sadan S. Classificatory Smoothing: Alternative Income Models. Journal of Accounting Research, Spring 1975, vol. 13, iss. 1, pр. 133-149. URL: https://doi.org/10.2307/2490652

41. Wang Zh., Williams T.H. Accounting Income Smoothing and Stockholder Wealth. Journal of Applied Business Research, 1994, vol. 10, no. 3, pр. 96-110. URL: https://doi.org/10.19030/jabr.v10i3.5929

42. Rosner R.L. Earnings Manipulation in Failing Firms. Contemporary Accounting Research, 2003, vol. 20, iss. 2, pp. 361-408. URL: https://doi.org/10.1506/8EVN-9KRB-3AE4-EE81

43. Archer S. The Ethics of Creative Accounting. Science and Engineering Ethics, March 1996, vol. 2, issue 1, pp. 55-70. URL: https://doi.org/10.1007/BF02639318

44. Yadav B. Creative Accounting: A Literature Review. The SIJ Transactions on Industrial, Financial and Business Management (IFBM), November-December 2013, vol. 1, no. 5, pp. 181-193. URL: http://www.academia.edu/5820596/Creative_Accounting_A_Literature_Review

45.Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.

46. Copeland R.M. Income Smoothing. Journal of Accounting Research, 1968, vol. 6, pp. 101-116. URL: https://doi.org/10.2307/2490073

47. Imhoff E.A. Income Smoothing - A Case for Doubt. Accounting Journal, Spring 1977, pр. 85-100.

48. Талеб Н.Н. Антихрупкость. Как извлечь выгоду из хаоса. М.: КоЛибри, 2016. 768 с.

49. Rutherford B.A. Creative Compliance and Behaviour in Response to Mandatory Changes in Accounting Policy: Three Cases from Pre-Dearing Britain. Accounting History, 1999, vol. 4, iss. 1, pp. 31-58. URL: https://doi.org/10.1177/103237329900400103

50. Kassem R. Earnings Management and Financial Reporting Fraud: Can External Auditors Spot the Difference? American Journal of Business and Management, 2012, vol. 1, no. 1, pр. 30-33. Available at SSRN: https://ssrn.com/abstract=2121218

51. Kalra R., Bhatia M., Sachdeva S. Creative Accounting: Boom or Curse - Instances from India. Indian Journal of Management Science (IJMS), June 2014, vol. 4, iss. 2, pp. 8-16.

52. Stangova N., Vighova A. Possibilities of Creative Accounting Avoidance in the Slovak Republic. Economic Annals - XXI, 2016, vol. 158, no. 3-4(2), pp. 97-100.

53. Dontigney E. How to Prevent Creative Accounting. Bizfluent, 2017, September 26. URL: http://bizfluent.com/how-4450645-prevent-creative-accounting.html

54. Рудановский А.П. Теория балансового учета. Оценка как цель балансового учета. Счетное исчисление. М.: Макиз, 1928. 177 с.

55. Ó hÓgartaigh C. Research on Financial Accounting and Uncertainty: Developments and Departures. DCU Business School Research Paper Series, 1996, no. 11, 52 p. URL: http://doras.dcu.ie/2131/1/DCUBS_Research_Paper_Series_11.pdf