Ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности: классификация и исправление

С.Н. Поленова,
д-р экон. наук,
доцент кафедры
«Бухгалтерский учет в коммерческих
организациях»
ФГБУ ВПО «Финансовый университет
при Правительстве Российской Федерации»
Аудитор
№1-2, 2015

Деятельность профессионального бухгалтера сопровождается высокой вероятностью совершения ошибок, оцениваемых исходя из положений приказа руководителя организации об учетной политике. Для их исправления используют специальные записи на счетах бухгалтерского учета. При формировании информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности из-за допущенных ошибок следует руководствоваться правилами, содержащимися в соответствующих нормативных правовых документах, интерпретация и детализация которых представлена в данной статье.

В процессе измерения, регистрации, обобщения информации, генерируемой в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, возможно возникновение ситуации, когда факты хозяйственной деятельности, представляющие по нормам ст. 5 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (2011 год) объекты бухгалтерского учета экономического субъекта, неверно представлены или не отражены в них. Ошибки возникают в связи с тем, что, с одной стороны, формирование бухгалтерской информации осуществляется работниками, неверно понимающими правила нормативных правовых документов, допускающими неточное толкование правил приказа об учетной политике, имеющими более низкий квалификационный уровень, чем необходимо для осмысления и представления в учете хозяйственных ситуаций, допускающими невнимательное отношение к их оценке. С другой стороны, такие ситуации возможны из-за обстоятельств, мало зависящих от качества работы специалистов и их квалификации: неисполнения сроков сдачи первичных учетных документов по графику документооборота, задержки их представления контрагентами организации и др.

Неправильное отражение или неотражение факта хозяйственной жизни в учете и отчетности организации в соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденном приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 года № 63н, считается ошибкой. Она может быть обусловлена следующими обстоятельствами, представленными в данном положении:

1) неправильным применением российского законодательства о бухгалтерском учете;

2) неверным использованием правил бухгалтерского учета и отчетности, установленных другими нормативными правовыми документами (ПБУ, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, методическими рекомендациями, методическими указаниями, другими приказами Минфина РФ);

3) некорректным применением норм, представленных в учетной политике организации и являющихся обязательными для использования в данной организации;

4) неверным проведением расчетов показателей, отраженных в бухгалтерском учете и отчетности;

5) неправильной классификацией фактов хозяйственной жизни (реальные факты, условные факты хозяйственной жизни);

6) неверной оценкой фактов хозяйственной жизни;

7) неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности;

8) недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Кроме отмеченных в п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», среди причин появления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в нем указано также неправильное использование информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности. Подобная формулировка причины неверной информации, на наш взгляд, не достаточно ясна. Ее, по нашему мнению, следует представить как неправильную интерпретацию1 информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности. Что касается последней причины ошибок, вызванных недобросовестными действиями должностных лиц организации, то она, на наш взгляд, является основанием воздействия всех названных выше причин появления ошибочной информации в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обстоятельства, которые привели к формированию ошибочных цифровых значений в учетных целях, возникают в связи с невольным совершением соответствующих действий или сознательным искажением бухгалтерской информации. В связи с этим считаем, что причину ошибок из-за «недобросовестных действий должностных лиц» следует исключить из п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности».

Ошибками в бухгалтерском учете и отчетности по нормам ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» не могут быть неточности, пропуски в отражении фактов хозяйственной жизни, вызванные объективными обстоятельствами. Ими являются недоступность информации на дату отражения или не отражения в учете фактов хозяйственной деятельности.

Выявленные ошибки делятся на несущественные и существенные. Причем приоритетом их классификации по правилам ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» служит степень влияния на экономические решения пользователей отчетных данных, установленная самим объектом бизнеса (рис. 1).

Существенной является ошибка, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот период (п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности») [2]. Уровень существенности определяется каждой организацией самостоятельно, исходя из конкретной ситуации, и обусловливается профессиональным суждением специалиста на основе величины (суммы) ошибочной записи, характера статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, по которой сформирована ошибочная сумма. Кроме того, если в организации выявлены несколько ошибок, каждая из которых не является существенной, поскольку оказывает незначительное влияние на показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, но в сумме эти ошибки существенно искажают показатели, характеризующие финансовое состояние, финансовые результаты работы или движение денежных средств, они признаются существенными и обязательны к исправлению. Остальные ошибки, выявленные в учете и отчетности, являются несущественными.

Представим правила исправления существенных и несущественных ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в таблице 1.

В связи с общим правилом, установленным в пп. 5-9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», при выявлении существенных и несущественных ошибок в отчетном периоде до его окончания, в предыдущем отчетном году после окончания отчетного года до даты подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот год, в предшествующем году используются исправления в виде дополнительных и сторнировочных записей в бухгалтерском учете.

Существенные и несущественные ошибки, выявленные специалистами бухгалтерской службы в отчетном году, исправляются в том месяце отчетного года, когда были обнаружены с помощью дополнительных проводок или сторнировочных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Существенные или несущественные ошибки, обнаруженные по окончании отчетного года до даты подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот год, исправляются в декабре отчетного года записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Для этого также используются дополнительные проводки и сторнировочные записи.

Таблица 1. Правила исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»

Виды ошибок	Период совершения ошибки	Период обнаружения ошибки	Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете	Дата исправления ошибки в бухгалтерском учете	Порядок представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности
Существенные и несущественные ошибки	Отчетный период	До окончания отчетного года	Дополнительные проводки, сторнировочные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета	В том месяце отчетного года, в котором выявлены ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»)	-
Существенные и несущественные ошибки	Отчетный период	После окончания отчетного года до даты подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот год	Дополнительные проводки, сторнировочные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета	В декабре отчетного года (года, за который представляется бухгалтерская (финансовая) отчетность; п. 6 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»)
Несущественные ошибки	Предшествующий отчетный год	После даты подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год	Дополнительные проводки, сторнировочные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от вида финансового результата в результате исправления данной ошибки (п. 14 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»)	В том месяце отчетного года, в котором выявлены ошибки (п. 5 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»)	-
Существенные ошибки	Отчетный год	После окончания отчетного года до даты подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности	Дополнительные проводки, сторнировочные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета	За декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»)	-
Существенные ошибки	Предшествующий отчетный период	После даты подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, уполномоченному осуществлять права собственности и др. (п. 7 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»)	Дополнительные проводки, сторнировочные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета	За декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»)	При представлении каким-либо иным пользователям, кроме поименованных, она подлежит замене на пересмотренную отчетность, в которой исправлена существенная ошибка
Существенные ошибки	Предшествующий отчетный период	После представления бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, уполномоченному осуществлять права собственности и др., но до даты утверждения такой отчетности (п. 8 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»)	Дополнительные проводки, сторнировочные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета	За декабрь отчетного года, за который составляется годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность (п. 6 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»)	Замена на пересмотренную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в которой раскрывается информация о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность заменяет первоначально представленную, а также об основаниях составления пересмотренной отчетности
Существенные ошибки	Предшествующий отчетный период	После утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот год (п. 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»)	Дополнительные проводки, сторнировочные записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета, где корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»	Текущий отчетный период	Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за текущий отчетный год
Существенные ошибки	До начала самого раннего из представленных в бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий отчетный период предшествующих отчетных периодов	В текущем отчетном периоде (п. 11 ПБУ 22/2010 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»)	-	Текущий отчетный период	Корректировка вступительных сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств, капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов

Списаны израсходованные канцелярские принадлежности.

Несущественные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после даты подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный период, исправляются записями по счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, когда они были обнаружены. Прибыль или убыток в результате исправления такой ошибки следует отразить в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Исправление существенных ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности обусловливается тем, когда они были обнаружены работниками бухгалтерской службы.

Существенные ошибки предшествующего отчетного периода, выявленные после даты подписания отчетности, но до даты ее представления акционерам, участникам, органам государственной власти, осуществляющим права собственников, и др. исправляются так же, как и несущественные ошибки, обнаруженные до даты ее подписания. Исправления проводятся за декабрь по соответствующим счетам бухгалтерского учета путем дополнительных проводок и сторнировочных записей. Если такая отчетность была представлена иным пользователям (органам статистики, инспекцию Федеральной налоговой службы и др.) после исправления существенной ошибки, первоначальную отчетность следует заменить на пересмотренную.

Существенные ошибки прошлого года, обнаруженные после представления бухгалтерской (финансовой) отчетности пользователям, но до даты ее утверждения, исправляются дополнительными и сторнировочными записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Месяцем исправления таких ошибок является декабрь отчетного года. После внесения соответствующих поправок формируется пересмотренная отчетность, которая заменяет первоначально представленную. В ней обязательно раскрывается информация следующего характера: о замене первоначальной отчетности на пересмотренную и об основаниях пересмотра уже представленной акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника и др. Затем пересмотренную бухгалтерскую (финансовую) отчетность следует направить во все адреса, куда была передана первоначальная отчетность.

Когда существенная ошибка предшествующего отчетного периода была обнаружена после утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот период, она исправляется дополнительными проводками и сторнировочными записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кроме этого пересматриваются сравнительные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности за периоды, показатели которых отражены в ней за текущий отчетный период. Исключения составляют случаи, когда невозможно:

1) установить связь выявленной ошибки с конкретным отчетным периодом;

2) определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности производится путем их исправления, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена, т.е. ведется ретроспективный пересчет. Его следует проводить по всем сравнительным показателям, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий отчетный год, в котором такая ошибка была допущена. Следовательно, если ошибка была допущена в 2012 году, а выявлена в сентябре 2013 года, то в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2013 год пересчитываются показатели, сформированные на 1 января 2013 года. Данные, показанные в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2013 год (на 1 января 2014 года), будут представлять исправленные показатели.

Причем утвержденная бухгалтерская (финансовая) отчетность за предшествующие отчетные периоды в случае исправления в ней существенной ошибки, выявленной после ее утверждения, не пересматривается, не заменяется и повторно не представляется ' заинтересованным пользователям.

В отдельных случаях по правилам п. 11 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» в бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций необходимо корректировать вступительные сальдо соответствующих статей активов, обязательств и капитала. Такой порядок обязателен, когда существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий отчетный год предшествующих периодов. Поэтому при допущении существенной ошибки в 2010 году и обнаружении ее в 2014 году пересчитывают вступительное сальдо на 1 января 2012 года, на 1 января 2013 года и на 1 января 2014 года. В случае отсутствия возможности расчета влияния существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, которые представляются в бухгалтерской (финансовой) отчетности, корректируются вступительные сальдо по статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Невозможность (отсутствие возможности) определения влияния существенной ошибки за предшествующий отчетный период в соответствии с п. 13 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» обусловлено сложными и (или) многочисленными расчетами. Их выполнение не позволяет выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, действующих на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий отчетный период.

В пояснениях к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности следует раскрыть информацию о существенных ошибках, совершенных в прошлых отчетных периодах, но подвергнутых исправлению в отчетном периоде. Для этого в них указывают характер ошибки, сумму корректировки по каждой статье отчетности и каждому отчетному периоду, сумму корректировки вступительного сальдо по статьям активов, обязательств и капитала самого раннего из отчетных периодов, представленных в такой отчетности. Если организация в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрывает информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, то сумму ее корректировки показывают в разрезе данных о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию.

Когда у субъекта хозяйствования отсутствует возможность расчета влияния существенной ошибки на один или несколько предшествующих отчетных периодов, в пояснениях к отчетности приводятся ее причины. Кроме того, описываются способы, использованные для исправления существенной ошибки, и указывается период, с которого они внесены в бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации.

Литература

1. О бухгалтерском учете. Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ (в ред. от 4 ноября 2014 года № 344-Ф3 [Электронный ресурс] // URL:// minfin.ru/common/upload/ library/2014/ll/main/402-_FZ_-_na_sayt_Minfina_-_17.11.2014.pdf.

2. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010). Утверждено приказом Минфина РФ от 28 июня 2010 года № 63н (в ред. от 27 апреля 2012 года № 55н) [Электронный ресурс] // URL:// http://minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2012/PBU_22.pdf.

3. Большая энциклопедия: в 62 томах. Т 19. - М.: ТЕРРА, 2006. - 592 с.

4. Кувалдина Т.Б. Ошибки в бухгалтерском учете и отчетности: порядок исправления / Т. Кувалдина // Аудиторские ведомости. - 2011. - № 1. - С. 33-40.

5. Кувалдина Т.Б. Порядок исправления ошибок в бухгалтерской отчетности / Т. Кувалдина // Все для бухгалтера. - 2013. — № 5. — С. 17 - 24.

6. Парасоцкая Н. Методология выявления и исправления ошибок в бухгалтерском учете нематериальных активов / Н. Парасоцкая, Н. Золочевская // Биржа интеллектуальной собственности. - 2011. - Т.10. - № 11. - С. 9-13.

7. Поленова С.Н. Теория бухгалтерского учета / С. Поленова. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°», 2014. - 464 с.