Бухгалтерский учет операций с многооборотной тарой: проблемы и пути их решения

Ольга Владимировна Киселева
кандидат экономических наук,
доцент кафедры экономической безопасности, анализа и учета,
Рязанский государственный радиотехнический университет,
Рязань, Российская Федерация
Ольга Викторовна Скрипкина
кандидат экономических наук,
доцент кафедры экономической безопасности, анализа и учета,
Рязанский государственный радиотехнический университет,
Рязань, Российская Федерация
Международный бухгалтерский учет
№6 (444) 2018

Тара - вид запасов экономического субъекта, предназначенных для упаковки, транспортировки и хранения продукции, товаров и других материальных ценностей.

У промышленных и торговых организаций с течением времени потребность в таре не снижается, а наоборот, возрастает, учитывая не только расширение номенклатуры готовой продукции (товаров), но и желание предложить ее конечному потребителю в наиболее выгодном виде.

Бухгалтерский учет тары ведется по следующим группам:

• тара из древесины;
• тара из картона и бумаги;
• тара из металла;
• тара из пластмассы;
• тара из стекла;
• тара из тканей и нетканых материалов.

В составе тары учитываются также материалы и детали, предназначенные специально для изготовления и ремонта тары, тарные материалы (детали для сборки).

Группировка тары на потребительскую, производственную и транспортную дает представление о сфере и особенностях ее применения. Потребительская тара является неотъемлемой частью товара и входит в его стоимость. Не предназначена для самостоятельной транспортировки и имеет ограниченные габариты и массу. Транспортная тара является отдельной самостоятельной транспортной единицей и используется для перевозки продукции. Предназначена для упаковки, хранения и транспортирования продукции. Потребительская и транспортная тара различаются по типу конструкции. Потребительская тара подразделяется на тубы, банки, бутылки, пакеты, лотки и т.д., а транспортная - на мешки, ящики, бочки, канистры и т.п. [1]. ГОСТ 18338-73 «Тара производственная и стеллажи. Термины и определения»¹ дает определения, описания внешнего вида производственной тары, которая применяется для внутрихозяйственного хранения и перемещения материальных ценностей внутри организации.

¹ ГОСТ 18338-73 «Тара производственная и стеллажи. Термины и определения». URL: https://www.unipack.ru/static_one/133/

Тара под готовой продукцией (товаром) может совершать однократный или многократный оборот. Упаковка продукции в тару однократного использования может осуществляться как производителями продукции, так и розничными продавцами и имеет свои особенности. Однократная тара может быть возвращена поставщику только при условии, что это положение закреплено в договоре купли-продажи. В соответствии со ст. 481 ГК РФ поставщик обязан передать товар покупателю в надлежащей таре или упаковке, если иное не предусмотрено договором купли-продажи или не вытекает из сути обязательства. Потребительская тара относится к таре однократного использования и включается в состав материально-производственных запасов [2].

В «Правилах применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки»² приводится перечень групп многооборотной тары:

• средства пакетирования и специализированные контейнеры;
• тара-оборудование;
• средства упаковки черных металлов и металлопродукции;
• средства упаковки продукции цветной металлургии;
• средства упаковки газовой продукции; средства упаковки химических реактивов;
• средства упаковки химической и резинотехнической продукции; средства упаковки кабельной продукции;
• средства упаковки лесохимической и микробиологической продукции;
• средства упаковки промышленных взрывчатых веществ;
• средства упаковки масложировой продукции;
• средства упаковки медицинской продукции и др.

² «Правила применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки» (утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 № 1). URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_3245/

Этот перечень дает представление об отраслевом разнообразии операций с многооборотной тарой.

В деловой практике организаций применяются несколько наименований тары, совершающей многократный оборот: многооборотная тара, возвратная тара, залоговая тара. В табл. 1 представлены сведения, раскрывающие характеристики перечисленных наименований тары.

Таблица 1. Характеристики тары, представленные в законодательно-нормативной базе

Источник: авторская разработка

⁴ «Правила применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки» (утв. постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 № 1). URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_3245/

5 «Правила обращения возвратной деревянной и картонной тары» (утв. постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 № 1). URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_2781/cebcdba7ffea45125814d4120dcf2902c59567b6/

6 Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н). URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_35543/

7 Гражданский Кодекс РФ. URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/

Представленная характеристика позволила нам предложить признаки классификации тары, позволяющие упорядочить информацию о предмете исследования:

1. по признаку оборачиваемости:
   • тара, совершающая однократный оборот (тара однократного использования);
   • тара, совершающая многократный оборот (многооборотная тара);
2. по признаку установления цены залога:
   • многооборотная залоговая тара;
   • многооборотная возвратная тара.

Термины «тара однократного использования» и «тара многократного использования» раскрывают функциональное содержание операций по движению тары, то есть тара в течение своего жизненного цикла оборачивается один или несколько раз.

Термины «многооборотная возвратная тара» и «многооборотная залоговая тара» раскрывают экономическое содержание операций по движению тары. Термин «залоговая тара» подразумевает, что многооборотная тара становится предметом залога (ст. 517 ГК РФ, п. 182 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов). Залоговая тара учитывается отдельно по залоговой цене и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренной в нее продукции (товаров).

В Правилах обращения возвратной деревянной и картонной тары, утвержденных постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 № 1³ перечислены возможные операции с возвратной тарой: «...Правила регулируют взаимоотношения таросдатчиков, тарных предприятий и потребителей тары., по вопросам обращения (сбора, сдачи, возврата и повторного использования) возвратной деревянной и картонной транспортной тары».

³ «Правила применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки» (утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 № 1). URL: http://www.consultant.ru/documencons_doc_LAW_3245/

Таким образом, термин «возвратная тара» действует в сфере деятельности тарных, таро-ремонтных, таро-обменных организаций. Для организации - изготовителя/продавца готовой продукции, торговой организации такая тара не является многооборотной. Существует термин «потребительская тара». Потребительская тара является неотъемлемой частью товара и входит в его стоимость. Она не предназначена для самостоятельной транспортировки и имеет ограниченные габариты и массу [3]. Ее стоимость включается в состав расходов на продажу. В сфере обращения такая тара приобретает признаки многооборотной и возвратной в том случае, если покупатель продает эту тару организации-продавцу готовой продукции, а также организации, осуществляющей прием и приобретение возвратной тары, например, стеклянной тары, используемой при производстве алкогольной продукции, деревянных палет, предназначенных для транспортировки, удобства транспортировки и разгрузки материальных ценностей.

Стоимость многооборотной (возвратной) тары не включается в стоимость продаваемой продукции (товаров) [4]. Целесообразно составлять отдельный первичный документ на передачу залоговой тары. Цена возвратной тары, которую организация должна перечислить поставщику в случае невозврата тары, должна быть определена в договоре (договор купли-продажи, поставки и т.д.). Бухгалтерский учет операций с тарой во многом зависит от условий договора поставки [5]. Некорректное использование терминов «многооборотная, возвратная, залоговая тара» может привести к риску неверного отражения на счетах бухгалтерского учета операций с тарой.

В некоторых случаях многооборотная тара может квалифицироваться как возвратная или залоговая лишь после выполнения определенных действий покупателя [6]. Продавец при продаже готовой продукции (товара) в таре может предложить покупателю некоторую вариантность в операциях с многооборотной тарой. Покупатель определяет сам, купить ли многооборотную тару или взять в залог на определенный срок [7].

Каждый факт хозяйственной жизни по поступлению тары, ее отпуску для упаковки продукции (товаров) и на сторону, внутреннему перемещению фиксируется первичными учетными документами [8].

Далее представлена авторская позиция отражения в учете и документах операций по движению многооборотной тары. Многооборотная тара отражается в учете организации на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы» в оценке по залоговой цене. Для учета многооборотной тары целесообразно открыть аналитические счета «Тара на складе» и «Тара в обороте».

Договор купли-продажи должен устанавливать то, что за многооборотную тару поставщик взимает с покупателя залог (сверх стоимости реализуемой продукции), который возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии [9]. Величина залоговой стоимости также определяется в договоре (или в спецификации к нему). Также необходимо оговорить условия пользования тарой, срок, на который она выдается, а также предусмотреть условие, согласно которому, если тара своевременно не возвращается, то ее движение рассматривается как обычная продажа покупателю. Устанавливая на тару залоговые цены, поставщик включает в них все возможные риски, в том числе и вероятность начисления налогов в случае невозврата тары покупателем.

Оплата покупателем готовой продукции и залоговой стоимости тары целесообразно производить разными платежными документами. Для учета расчетов с покупателем за готовую продукцию (товары) используется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 1 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Учет расчетов с покупателем за тару целесообразно обособить. В Рабочем плане счетов организации возможно открытие субсчета «Расчеты по операциям с залоговой тарой» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Аналитический учет необходимо осуществлять по каждому контрагенту и договору купли-продажи, по которому предусмотрена передача залоговой тары.

При отражении поступления на расчетный счет залоговой стоимости в обеспечение обязательств покупателя по возврату тары в учете поставщика будет сделана бухгалтерская запись:

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по операциям с залоговой тарой».

Отгрузка готовой продукции оформляется товарно-транспортной накладной формы ТОРГ-12, счетом-фактурой. Выбытие тары оформляется расходной накладной. В целях своевременного контроля возврата залоговой тары внутри организации может быть разработан и утвержден к применению документ произвольной формы, в котором целесообразно предусмотреть, помимо наименования и реквизитов покупателя, информацию о переданной залоговой таре: описание, единицу измерения, залоговую стоимость, дату возврата. Условно такой документ можно назвать «Квитанция на возвратную тару».

Расходная накладная с указанием последней даты возврата залоговой тары передается покупателю, а квитанция на возвратную тару хранится на складе у материально-ответственного лица.

В бухгалтерском учете организации-поставщика формируются записи:

• Дебет 10 «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы», аналитический счет «Тара в обороте» - Кредит 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы», аналитический счет «Тара на складе» - отражена передача многооборотной возвратной тары по залоговой стоимости покупателю;
• Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» - Кредит 76, субсчет «Расчеты по операциям с залоговой тарой» - поступила в кассу (на расчетный счет) залог за тару от покупателя готовой продукции.

При возврате покупателем тары на склад в квитанции на возвратную тару материально ответственное лицо делает отметку о возврате тары и передает квитанцию в бухгалтерию. На основании данного документа оформляется расходный кассовый ордер формы КО-2 или готовится платежное поручение на возврат ранее внесенного залога покупателю.

• Дебет 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы», субсчет «Тара на складе» - Кредит 10 «Материалы», субсчет «Тара и тарные материалы», аналитический счет «Тара в обороте» - отражен возврат тары поставщику;
• Дебет 76 субсчет «Расчеты по операциям с залоговой тарой» - Кредит 50 «Касса», 51 «Расчетные счета) - отражен возврат залоговой суммы покупателю.

Если в течение срока, не предусмотренного в договоре, покупатель не возвращает тару на склад, то «Квитанция на тару» без отметки о возврате тары передается в бухгалтерию, и оформляется продажа тары товарно-транспортной накладной. Если тара не была возвращена поставщику, считается, что покупатель приобрел ее по залоговой цене. Однако поставщик должен вначале удостовериться в невозможности возврата тары и предъявить документы покупателю на покрытие издержек по невозвращенной таре за счет внесенного залога. Поставщик предоставляет покупателю документ, регистрирующий факт реализации тары, в частности накладную формы ТОРГ-12 и счет-фактуру. В бухгалтерском учете формируются следующие бухгалтерские записи:

• Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» - Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по операциям с залоговой тарой» - отражена в составе прочих расходов продажа многооборотной тары;
• Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по операциям с залоговой тарой» - Кредит 91-1 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» -отражена выручка от операции по продаже тары;
• Дебет 91-2 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - Кредит 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - начислен НДС по операции по продаже тары.

Покупатель может предложить продавцу купить у него своевременно не возвращенную многооборотную тару. Для этого необходимо составить договор купли-продажи и соответствующие первичные документы: товарную накладную формы ТОРГ-12, счет-фактуру.

В бухгалтерии организации, которая приобретает тару, формируется документ «Приходный ордер» формы М-4 для оприходования тары на склад. Составляются бухгалтерские записи:

• Дебет 10 «Материалы», субсчет 4 «Тара и тарные материалы», аналитический счет «Тара на складе» - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражено поступление тары на склад;
• Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - принят к учету НДС;
• Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - принят к возмещению НДС.

Если приобретенная тара приходуется на склад как многооборотная, тогда необходимо учесть все особенности ее оценки: принять к учету по залоговой цене и отразить в составе прочих доходов разницу между залоговой ценой и фактической себестоимостью приобретения.

Пример. Организация А осуществляет производство и продажу готовой продукции (кирпич облицовочный). Кирпич складируется в деревянные поддоны. Деревянные поддоны числятся в учете организации А в составе тары на счете 10 «Материалы», субсчете 4 «Тара и тарные материалы», аналитический счет «Тара на складе» в оценке по залоговой стоимости 200 руб. за штуку. Поддоны приобретаются у организации-изготовителя и имеют характеристики многооборотной тары.

Организация А (продавец) заключила договор купли-продажи с организацией В (покупатель). Предметом договора является облицовочный кирпич, выпускаемый организацией А. Организация А отгрузила 3 000 штук облицовочного кирпича, упакованного в 10 поддонов (многооборотная тара). В договоре купли-продажи, заключенном между организациями А и В, содержатся следующие положения: поддоны охарактеризованы как залоговая тара, поставщик взимает с покупателя залог (сверх стоимости проданной готовой продукции) в сумме 2 000 руб. (10 поддонов x 200 руб.), который возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии; условия пользования тарой, срок, на который она выдается, а также условие, согласно которому невозврат тары своевременно рассматривается как продажа, а сумма, внесенная покупателем в обеспечение обязательств по возврату тары, считается ценой ее приобретения (в том числе НДС).

Рассмотрим отражение в учете организации А, собственника залоговой тары, следующие ситуации:

1. своевременный возврат залоговой тары организацией В (покупателем) в соответствии с условиями договора;
2. организация В (покупатель) не возвращает залоговую тару в сроки, предусмотренные договором;
3. организация В предложила организации А приобрести тару, в сроки более поздние, чем предусмотрен возврат залоговой тары договором (цена продажи устанавливается организацией В, например, 300 руб., в том числе НДС).

В табл. 2 приведены основные бухгалтерские записи по изложенному примеру. Операции по движению готовой продукции не приводятся.

Таблица 2. Основные бухгалтерские записи по операциям с залоговой тарой у организации, собственника тары

Рекомендуемые бухгалтерские записи и их документальное обеспечение позволят обеспечить достоверный и оперативный учет движения залоговой тары, а также контроль за ее своевременным возвратом.

Источник: авторская разработка

Список литературы

1. Анисимова А.В. Учет многооборотной тары // Бухгалтерский учет. 2012. № 7.С. 76-81.

2. Анисимова А.В. Учет тары однократного использования // Бухгалтерский учет. 2012. № 8. С.105-108.

3. Костюкова И.Н., Луговский Д.В. Понятие, виды и особенности учета тары и тарных материалов в торговых организациях // Учет. Анализ. Аудит. 2016. № 5.С. 106-121. URL: https://cyberleninka.ru/article/v/ponyatie-vidy-i-osobennosti-ucheta-tary-i-tarnyh-materialov-v-torgovyh-organizatsiyah

4. Парасоцкая Н.Н., Исламова Д.С. Учет и налогообложение расходов организации на питьевую воду // Бухгалтер и закон. 2014. № 3.С. 14-19.

5. Яцук А.Л. Особенности бухгалтерского учета товарных операций в оптовой торговле // Учет, анализ и аудит: проблемы теории и практики. 2016. № 17. С. 148-152. URL: https://cyberleninka.ru/article/v/uchet-i-nalogooblozhenie-rashodov-organizatsii-na-pitievuyu-vodu

6. Евграфова Л.В. Бухгалтерский учет возвратной тары у сельхозтоваропроизводителей // Бухучет в сельском хозяйстве. 2016. № 8.С. 8-12.

7. Лукашевич З.А. Учет тары в торговле // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2013. № 6.С. 4-6.

8. Трапезникова Н.Г. Особенности учета тары и тарной упаковки // Инновационное развитие экономики. 2012. № 1.С. 84-88.

9. Лермонтов Ю.М. Залог: гражданско-правовая характеристика договора, особенности бухгалтерского учета и налоговые аспекты // Все для бухгалтера. 2011. № 5.С. 28-37. URL: https://cyberleninka.ru/article/v/zalog-grazhdansko-pravovaya-harakteristika-dogovora-osobennosti-buhgalterskogo-ucheta-i-nalogovye-aspekty