Учет нематериальных активов: проблемы идентификации и классификации

Предеус Наталия Владимировна,
доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры
бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита,
Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
Рустамова Хатын Аласкаровна,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета,
анализа хозяйственной деятельности и аудита,
Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета
№4 2018

Нематериальные активы являются ключевым ресурсом современной информационной экономики и активно используются в производственной деятельности субъектов бизнеса. Как показали исследования, стоимость нематериальных активов транснациональных компаний продолжает расти, о чем свидетельствуют выводы Global Intangible Finance Tracker (GIFT™) 2017. Так, в период с 2001 по 2016 г. стоимость нематериальных активов возросла на 27,8 трлн долл. [10]. При этом нематериальные активы имеют большое значение при определении делового имиджа, занимая существенную долю в активах предприятий следующих секторов экономики (табл. 1).

Таблица 1. Стоимость нематериальных активов ведущих транснациональных компаний

* Стоимость компании рассчитывается исходя из показателей долговых обязательств, привилегированных акций, доли меньшинств и обыкновенных акций компаний, т.е. с учетом всех источников финансирования в рыночной стоимости.

Как видно из табл. 1, среди лидеров мировых компаний с наибольшей стоимостью нематериальных активов присутствуют крупнейшие технологичные и телекоммуникационные гиганты - Apple (стоимость нематериальных активов - 455 млрд долл.), Microsoft (442 млрд долл.) и Amazon (410 млрд долл.) [10].

Следует отметить, что значительная часть нематериальных активов данных компаний включает бренды, товарные знаки, торговые марки, а также патенты. Однако следует принять во внимание тот факт, что торговая марка и бренды в бухгалтерском учете не признаются нематериальными активами [5, с. 2]. Таким образом, указанные категории не отображаются в финансовой отчетности и учитываются только во время сделок по продаже организаций.

Вопросам формирования юридических аспектов нематериальных активов, оформлению и защите прав на эти объекты в современной литературе отводится достаточное внимание. При этом глубоко исследуются вопросы идентификации нематериальных активов с точки зрения их признания в системе учета.

Следует отметить тот факт, что в Положении по бухгалтерскому учету 14/2007 «Учет нематериальных активов» не содержится конкретного определения нематериального актива, а приводятся только критерии их признания (п. 3 ПБУ 14/2007):

1. объект способен приносить экономические выгоды в будущем;
2. организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
3. возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
4. объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 ме- сяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
5. организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
6. фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
7. отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Однако в экономической литературе приводится различное трактование термина «нематериальные активы», что наглядно представлено в табл. 2.

Таблица 2. Трактовка термина «нематериальные активы»

На наш взгляд, предлагаемые авторами трактовки достаточно полно и четко раскрывают термин «нематериальные активы». Но, несмотря на глубокие исследования, проведенные российскими и зарубежными учеными, следует признать, что не каждый экономический субъект может квалифицированно идентифицировать, классифицировать, правильно отразить в бухгалтерском учете передачу в пользование и поставить на баланс имеющиеся в распоряжении и пользовании объекты нематериальных активов.

Эти проблемы прежде всего связаны:

• с нечетким терминологическим аппаратом;
• недостаточным правовым регулированием нематериальных активов;
• отсутствием единой классификации нематериальных активов;
• отсутствием унифицированных форм по оформлению нематериальных активов;
• оформлением прав использования на объекты нематериальных активов;
• определением стоимости нематериальных активов;
• низким уровнем правовой охраны.

Что касается формирования терминологического аппарата, то следует отметить, что дефиниция «нематериальные активы» впервые в России была введена в 1988 г. с появлением в Плане счетов бухгалтерского учета счета с одноименным названием. Затем с принятием четвертой части Гражданского кодекса РФ, регулирующей вопросы в сфере интеллектуальной собственности, вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 «Учет нематериальных активов».

Систему нормативного регулирования данной категории можно условно разделить на юридическую (гражданско-правовую) и экономическую. Юридический аспект рассматривается в Гражданском кодексе РФ, а экономическая трактовка понятия содержится в нескольких документах:

• ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»;
• Международный стандарт финансовой отчетности IAS 38 «Нематериальные активы»;
• Налоговый кодекс РФ (ст. 257 гл. 25 «Налог на прибыль организаций»).

Сравнительная характеристика понятия «нематериальные активы» в нормативных документах приведена в табл. 3.

Таблица 3. Трактовка нематериальных активов в нормативно-правовых документах

Сравнивая характеристики понятия «нематериальные активы», приведенные в разных законодательно-правовых документах, можно утверждать, что универсальное определение понятия «нематериальные активы», пригодного для различных сфер деятельности, отсутствует.

В условиях глобализации экономики и ее цифровизации наблюдается тенденция сближения национальных стандартов к МСФО. На данный момент этот процесс сопровождается внедрением новых федеральных стандартов бухгалтерского учета. Предполагается, что регулирование нематериальных активов будет осуществляться федеральным стандартом бухгалтерского учета (ФСБУ) «Нематериальные активы». Применение этого ФСБУ будет возможным, начиная с бухгалтерской отчетности за 2019 г. [9].

В данном стандарте раскрывается понятие группы нематериальных активов как совокупности однородных нематериальных активов, выделенной для целей бухгалтерского учета, исходя из сходного характера их использования в деятельности организации, а сам термин «нематериальные активы» раскрывается через критерии их признания и признаки НМА.

В соответствии с п. 3 ФСБУ «Нематериальные активы» предлагают НМА считать активами, харастеризующимися совокупностью следующих признаков:

1. актив не имеет материально-вещественной формы, за исключением материальных объектов, используемых в качестве носителей информации, таких как модель, образец, диск, флэш-карта, пленка, бумажный носитель;
2. актив предназначен организацией для использования в ходе ее обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование, для административных целей, либо для использования в целях деятельности некоммерческой организации;
3. актив предназначен организацией для использования в течение периода свыше 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

При этом нематериальный актив предлагается признавать при одновременном соблюдении следующих условий:

1. актив идентифицируется, т.е. обусловлен наличием у организации соответствующих юридических прав либо может быть отделен от организации и являться предметом гражданско-правовых договоров;
2. существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение в будущем экономических выгод (цели деятельности некоммерческой организации) в течение продолжительного периода;
3. организация имеет право на получение экономических выгод от актива и способна ограничить доступ других лиц к этим выгодам;
4. первоначальная стоимость может быть определена.

Учитывая нормы проекта ФСБУ «Нематериальные активы», предлагаем в целях правильной и полной идентификации НМА понимать под ними следующее: нематериальные активы - это подлежащие правовой охране идентифицируемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации экономических субъектов, товаров, работ, услуг, приносящие будущие экономические выгоды и используемые свыше 12 месяцев.

Другой важной проблемой, связанной с правильным признанием в учете нематериальных активов, является их классификация. Необходимость классификации нематериальных активов по определенным признакам вызвано разнообразным составом данного вида актива (табл. 4).

Таблица 4. Состав нематериальных активов, приведенных в российском законодательстве

Анализируя табл. 4, можно сделать вывод о том, что часть нематериальных активов остается вне перечня.

Помимо классификаций, приведенных в нормативно-правовых актах, имеют место классификации, предлагаемые отечественными и зарубежными исследователями. Так, в частности, Р. Рейли и Р. Швайс [6] предлагают классифицировать по элементам деятельности, куда входят 10 типов нематериальных активов:

1. нематериальные активы, связанные с маркетингом (товарные знаки, слоганы, фирменные наименования, бренды, логотипы);
2. нематериальные активы, связанные с технологиями (техническая документация и расчеты, патенты на технологические процессы, патентные заявки, техническое ноу-хау);
3. нематериальные активы, связанные с творческой деятельностью (издательские права, авторские права на литературные произведения, музыкальные произведения);
4. нематериальные активы, связанные с обработкой данных (автоматизированные базы данных, шаблоны для интегральных микросхем);
5. нематериальные активы, связанные с инженерной деятельностью (инженерные расчеты, промышленные образцы, патенты на разработанные изделия);
6. нематериальные активы, связанные с клиентами (списки клиентов, договоры с клиентами);
7. нематериальные активы, связанные с контрактами (лицензионные соглашения, договоры франшизы);
8. нематериальные активы, связанные с человеческим капиталом (соглашения с профсоюзами, отобранная и обученная рабочая сила);
9. нематериальные активы, связанные с земельным участком (права на разработку полезных ископаемых, водное пространство);
10. нематериальные активы, связанные с понятием «гудвил» (гудвил организации, гудвил знаменитости).

 Е.М. Сорокина и А.А. Фадеева [7] предлагают классифицировать нематериальные активы следующим образом:

• объекты смежных прав;
• объекты патентного права;
• средства индивидуализации;
• объекты авторского права;
• прочие объекты.

Вышеперечисленные классификации, предложенные российскими и зарубежными учеными, имеют ограниченный характер, не рассматривают все сферы экономики и поэтому не обладают универсальностью.

Учитывая приведенные классификации нематериальных активов, предлагаем использование следующей их группировки в качестве унифицированной:

• исключительные и неисключительные права на использование результатов интеллектуальной деятельности;
• лицензионные права на осуществление деятельности (лицензии на осуществление брокерской деятельности, лицензии на программное обеспечение, на добычу полезных ископаемых);
• средства индивидуализации;
• научные и технологические знания (ноу-хау), зафиксированные на носителях способом, позволяющим их использовать независимо от физических лиц.

Таким образом, идентификация и признание нематериальных активов в бухгалтерском учете обусловлена:

• выполнением условий отнесения объекта к нематериальным активам, содержащимсяв ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы»;
• применением норм МСФО IAS 38 «Нематериальные активы» в случаях, не предусмотренных ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы»;
• усовершенствованием понятийного аппарата;
• применением универсальной классификации нематериальных активов.

Ссылки

1. Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Феникс, 2010.

2. Бухгалтерский учет: учебник / И.И. Бочкарева, В.А. Быков [и др.]; под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК «Велби»: Изд-во «Проспект», 2011.

3. Бухгалтерский учет: учебник / Ю.А. Бабаев [и др.]; под ред. Ю.А. Бабаева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2011.

4. Каморджанова Н.А. Бухгалтерский финансовый учет. 3-е изд. СПб.: Питер, 2008.

5. Предеус Н.В., ИсаковаХ.А. Актуальные вопросы признания в учете исключительных прав на товарные знаки // Все для бухгалтера. 2013. № 5 (275). С. 2-7.

6. Рейли Р., Швайс Р. Оценка нематериальных активов / пер. с англ. М.: Квинто-консалтинг, 2005.

7. Сорокина Е.М. Понятие и классификация нематериальных активов / Е.М. Сорокина, А.А. Фадеева // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 41 (239). С. 35-44.

8. Экономический словарь / Е.Г. Багудина [и др.]; отв. ред. А.И. Архипов. М.: ТК «Велби»: Изд-во «Проспект», 2006.

9. URL: http://www.bmcenter.ru.

10. URL: https://reputationcapital.blog.