Применение векселей в целях оптимизации НДС

Залибекова Дайганат Залибековна
кандидат экономических наук,
доцент кафедры государственно-правовых дисциплин.
Дагестанский государственный
институт народного хозяйства
Гуманитарные, социально-экономические и общественные науки
№10-2 2014

Экономическая ситуация в стране дает толчок в развитии обращения долговых обязательств банков, промышленных предприятий, предприятий торговли и обслуживания. Дефицит денежной массы, находящейся в обращении, и большие объемы взаимных неплатежей вызвали активизацию использования в хозяйственном обороте ценных бумаг (векселей, складских свидетельств и других). Вексель становится ценной бумагой, активно используемой на фондовом рынке России. Распространение векселя обусловлено относительной простотой, развитостью форм и длительной мировой практикой применения этого долгового обязательства.

Огромная популярность, которую завоевал в 1990-е годы вексель в хозяйственном обороте России, во многом обусловлена двумя основными причинами:

• во-первых, объективным дефицитом денежных средств в обращении, который неизбежно повлек замещение традиционных платежных инструментов (денег) их заменителями - валютой, бартером, взаимозачетами, уступкой прав требования и векселями;
• во-вторых, тем, что правила, регламентирующие выпуск векселей в обращение, являются менее жесткими по сравнению с правилами выпуска других ценных бумаг[1].

Возможные техники использования векселей в хозяйственной жизни отдельных стран и мира в целом не ограничены, однако нам хотелось бы более подробно остановиться на конкретных примерах использования схем с участием векселей в нашей стране. Очень часто в оплату товаров, работ или услуг реализующая сторона принимает от покупателя либо его собственный вексель, либо вексель третьего лица (банковский или нет), передаваемый посредством бланкового или обычного индоссамента.

В соответствии с положениями п. 2 ст. 167 НК РФ, моменты реализации товаров для целей НДС у реализующей стороны, по общему правилу политики по оплате, связываются с моментом прекращения встречного обязательства покупателя, непосредственно связанного с передачей товаров, выполнением работ или услуг.

НК РФ устанавливает специальное правило для определения моментов реализации в том случае, когда расчеты осуществляются путем выдачи продавцу собственного простого векселя покупателя. При этом, согласно положениям п. 4 ст. 167 НК РФ, момент реализации для целей НДС связывается у реализующей стороны с оплатой этого векселя или передачей его по индоссаменту третьему лицу.

Указанные правила определения моментов реализации по НДС, в принципе, устраивают сегодня налогоплательщиков. К ним приспособились. Тем более, что специальное правило, установленное п. 4 ст. 167 НК РФ, фактически означает отсрочку начисления налога у первого векселедержателя на все то время, пока вексель у него находится. Однако правила, установленные НК РФ в части порядка отнесения сумм налога к вычету у стороны, приобретающей товар, и рассчитывающейся векселем (собственным или чужим), являются более жесткими.

В случае расчета путем выдачи собственного векселя, согласно положениям п. 2 ст. 172 НК РФ, отнесение сумм налога к вычету у принимающей товар стороны возможно лишь исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. Экономически эта ситуация означает следующее. Во-первых, названные положения нарушают принцип «зеркальности» НДС. Ведь суммы налога, начисленные реализующей стороной к уплате и суммы, отнесенные принимающей товар стороной к вычету, могут не совпадать вследствие того, что вексель может быть оплачен не полностью, либо вообще не оплачен.

Во-вторых, нарушается «синхронность» НДС во времени, если первый векселедержатель индоссировал вексель. В момент индоссирования векселя реализующая товар сторона начисляет налог к уплате, в то время, как принимающая сторона не может выставить налог к вычету до момента оплаты собственного векселя. Срок обращения векселя может быть достаточно велик. Но на все время оборота векселя по индоссаментам и до момента его оплаты государство получает беспроцентный «кредит» в размере налога, начисленного к уплате реализующей товар стороной и запрещенного к вычету у стороны, принимающей.

В-третьих, указанное правило отнесения суммы налога к вычету ставит налоговое бремя векселедателя в зависимость от обстоятельств совершенно иной сделки, нежели та, которая порождала объект налогообложения. Налоговый вычет по приобретенным товарам, работам или услугам поставлен в зависимость от обстоятельств сделки по оплате векселя, которая в принципе не может иметь материально-правовой связи с оплатой товаров. К тому же неоплата векселя может случиться по обстоятельствам, не зависящим от векселедателя (например, вексель попросту не будет предъявлен к платежу). В этом случае названное правило вступает в противоречие с основными началами законодательства о налогах и сборах и нарушает само определение налога, как индивидуального бремени налогоплательщика.

Налоговая система должна отвечать требованиям времени: приоритетными сегодня необходимо считать задачи не только сбора налогов, но и стимулирование хозяйствующих субъектов. Поощрение инвестиционной составляющей создаст благоприятные условия социально-экономического развития [2].

В НК РФ оказались специально не прописаны случаи выдачи покупателем товаров векселей переводных или домицилированных, которые оплачиваются не самим векселедателем. Поэтому следует исходить из того, что специальных норм в отношении таких векселей законодатель не установил. Поскольку ст. 172 НК РФ формально связывает налоговый вычет у покупателя товаров с «суммами, фактически уплаченными им (то есть, покупателем товаров) по собственному векселю», то расчеты векселями, которые по условиям вексельного обязательства оплачиваются не векселедателем, а иным лицом (переводные и домицилированные простые векселя), подпадают под общие правила, определяющие моменты вычетов. Как было сказано выше, эти правила связывают момент вычета с моментом прекращения обязательства по оплате товаров при условии предъявления сумм налога и принятия приобретенного товара к учету.

Однако, нормы п. 45 Методических Рекомендаций МНС по применению гл. 21 НК РФ (утв. Приказом МНС от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447) гласят о том, что векселедатель, использующий в расчетах собственный вексель, оплачиваемый третьим лицом (переводный акцептованный, авалированный или домицилированный), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (домицилиантом, авалистом). Указанные положения Рекомендаций, по сути, означают, что вычет налога у векселедателя ставится в зависимость не от факта оплаты им выданного собственного векселя, а от обстоятельств сделки, лежавшей в основании акцепта, аваля или домицилирования. Но НК РФ не разграничивает в указанном вопросе векселя простые и переводные и не связывает налоговый вычет с обстоятельствами сделки, лежавшей в основании аваля, акцепта или домициля по векселю.

Таким образом, в вопросах отнесения сумм налога к вычету при расчетах векселями налоговое законодательство создало для налогоплательщика две основные проблемы:

• проблему «отложенного» вычета по налогу (при расчетах собственными векселями);
• проблему «балансовой» стоимости отчуждаемого векселя (при расчетах векселями третьего лица).

Это, в свою очередь, порождает различные «схемы», направленные на устранение неблагоприятных последствий отсрочки вычета и на «корректировку» балансовой стоимости приобретаемого векселя третьего лица. Вместе с этим, проблематика вычетов при расчетах собственными векселями тормозит сегодня развитие вексельных форм расчетов, порождая все новые объемы непогашенных долгов.

Литература:

1. Агарков М.М. Основы банковского права. Учение о ценных бумагах -3-е изд. М.: ВолтерсКлувер, 2012.

2. Залибекова Д.З. Правовые формы и методы осуществления налоговой политики в Российской Федерации // Теория и практика общественного развития - 2012. - №12.