Резерв делькредере как фактор снижения финансовых рисков организации

Лидия Ивановна Куликова,
доктор экономических наук, профессор,
заведующая кафедрой финансового учета,
Казанский федеральный университет, Казань,
Российская Федерация
Ответственный автор
Ильнар Ильфарович Яхин
аспирант кафедры финансового учета,
Казанский федеральный университет, Казань,
Российская Федерация
Международный бухгалтерский учет
№29 (371) 2015

Термин «резерв» в бухгалтерском учете имеет несколько значений. Использование одного и того же термина для различных понятий объясняется тем, что слово reserve во французском языке, откуда оно было позаимствовано балансовым правом других государств, имеет два значения: «запас» и «осторожность», или «сдержанность. При формировании резервов исходят из принципа бухгалтерского консерватизма, или осмотрительности. По мнению профессора М.И. Кутера, принцип осмотрительности (осторожности в оценке, или бухгалтерского консерватизма) сводится к тому, что бухгалтер, скорее, выберет низшую оценку для активов и доходов и наивысшую для долговых обязательств и расходов. Н.Р. Вейцман в 1927 г. в учебнике «Курс балансоведения» характеризовал процесс формирования резервов следующим образом: «Резервирование есть акт предосторожности, способ сохранить в балансе суммы, правильность оценки которых не может быть сейчас выяснена».

Я.М. Гальперин в 1930 г. пояснял, что метод резервирования баланса представляет собой предварительное исчисление тех потерь, которые выясняются к моменту составления баланса и появление которых в будущем можно считать в большей или меньшей степени вероятным.

Профессор А.М. Галаган в 1939 г. в «Основах бухгалтерского учета» отмечал, что под резервами следует понимать особые отчисления средств за счет накоплений, предназначенные для покрытия предстоящих в будущем потерь или расходов предприятия.

Швейцарский ученый И.Ф. Шерр в работе «Бухгалтерия и баланс» в 1925 г. оправдывал создание резервов тем, что большинство предприятий подвергается большому риску. По его мнению, риск обусловлен конъюнктурой фабрикантов и техническим процессом. Мода, вкус, покупательная сила, конкуренция, влияние транспортных и налоговых условий, закрытие или утрата существовавших ранее областей сбыта и т.п. могут превратить выгодный и легкий в данный момент сбыт продуктов в затруднительный, невыгодный или даже убыточный [1, с. 497].

В настоящее время, по мнению А.Е. Шевелева и Е.В. Шевелевой, мировым сообществом бухгалтеров признана необходимость представления информации о рисках в бухгалтерской отчетности организаций, но, как полагают некоторые авторы, для широкого внедрения в практическую деятельность методов раскрытия рисков следует переосмыслить традиционные методологии ведения бухгалтерского учета. Прежде всего это касается вопросов формирования резервов для целей снижения финансовых рисков организации.

Резервы, создаваемые в нашей стране в настоящее время, в соответствии с нормами действующего законодательства можно разделить на три группы: резервы, корректирующие стоимость активов организации и создаваемые исходя из предположения о возможном снижении их стоимости; резервы предстоящих расходов и платежей, создаваемые исходя из ожидаемых расходов организации; собственно резервный капитал [2, с. 117].

Типичным образцом резерва, относящегося к первой группе, является резерв делькредере. Он же называется Conto dubioso, резерв сомнительных долгов, резерв для дебиторов. Профессор Я.В. Соколов в 2000 г. в книге «Основы теории бухгалтерского учета» пояснял, что делькредере — резерв на сомнительную дебиторскую задолженность. Его учет полностью совпадает с методикой, связанной с учетом нормируемых потерь.

И.Ф. Шерр считал, что «счет делькредере служит переоценочной или корректирующей статьей для таких претензий, которые приведены на активной стороне в своей полной сумме, но покрытие которых в действительности сомнительно» [1, с. 438].

Я.М. Гальперин пояснял, что этот резерв создается в том случае, когда дебиторская задолженность по векселям и открытым счетам к моменту составления баланса признается в некоторой своей части в большей или меньшей мере сомнительной. Тогда в активе сохраняется полная номинальная оценка прав требования. В пассиве же создается особый резерв по сомнительным долгам, выявляющий величину ожидаемой потери, вследствие возможного неплатежа по открытым счетам и векселям. Эта потеря, исчисленная на день составления баланса и ожидаемая в будущем, рассматривается в таком понимании, как действительный результат истекшего отчетного периода. При этом резерв делькредере образуется в хозяйстве независимо от конечных результатов хозяйственной деятельности. Отсутствие накоплений не может служить тормозом для образования резервов.

Известный русский балансовед Н.А. Блатов в 1931 г. в книге «Балансоведение: курс общий» так описывал процедуру формирования резерва: Резерв сомнительных долгов создается на ту часть долгов, которая кажется сомнительной. Приводя активную стоимость долгов, числящихся по номинальной стоимости, к стоимости реальной, кажущейся несомненно верной к получению, резерв, вместе с тем, стремится уточнить расчеты по результатам между соседними годами, возлагая на отчетный год убытки по долгам, ставшие в течение его сомнительными.

Следует отметить, что идея формирования резерва делькредере принадлежит банкирам. Так, составной частью политики Банка Медичи, одного из старейших флорентийских банков, осуществлявших свои операции в XII-XIV вв., было создание этого резерва как процедуры, предшествующей распределению прибыли. Идея создания резерва стала реализовываться и в других странах. Так, в Англии Дж. Пиль в сочинении «Пути к совершенству», опубликованном в 1569 г., предложил обособлять в учете сомнительные долги дебиторов, чтобы собственник знал об этом.

Н. Анушкин в книге «Балансы акционерных предприятий» в 1912 г. писал, что Венгерский торговый кодекс 1882 г. (параграф 199) содержал следующее предписание относительно баланса: сомнительные долги должны быть показаны по их вероятной стоимости, долги же безнадежные списываются совсем. Швейцарское «обязательственное право» 1874 г. в параграфе 656 относительно баланса определяет следующее: «Суммы сомнительных статей и списываний на погашение должны быть выделены и ясно обозначены».

В России о создании резерва делькредере и отражении дебиторской задолженности с учетом резерва впервые написал в 1903 г. в журнале «Счетоводство» Л.И. Гомберг, член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже, действительный член Международной ассоциации бухгалтеров.

В двадцатых годах ХГХ в. в России при составлении бухгалтерской отчетности руководствовались правилами, по которым дебиторская задолженность в полной сумме показывалась в активе баланса, а резерв делькредере отражался в пассиве в качестве регулирующей статьи.

Приказ ВСНХ об инвентаризации от 29.08.1925 определял, что «все сомнительные и безнадежные к получению суммы по дебиторским расчетам и подотчетным суммам выделяются в особые группы сомнительных и безнадежных долгов. К сомнительным суммам относятся: задолженность неплатежеспособных дебиторов, спорные требования, по которым должно состояться решение суда и т.п. К безнадежным суммам — суммы по отказанным судом искам, долги за неразысканными лицами, долги, по которым истекла гражданская давность и т.п. Суммы сомнительных долгов оставляются в активе баланса в полной их стоимости, резервируя при этом в пассиве соответствующие суммы, необходимые для покрытия возможных в будущем убытков по этой статье».

В соответствии с постановлением СТО СССР от 20.10.1927 «Правила составления баланса и оценки его статей государственными предприятиями, кооперативными предприятиями, обязанными публичной отчетностью, и акционерными обществами с преобладанием государственного капитала, за исключением кредитных учреждений» и постановлением СТО СССР от 26.04.1928 «Об изменении и дополнении Правил составления баланса и оценки его статей государственными предприятиями, кооперативными предприятиями, обязанными публичной отчетностью, и акционерными обществами с преобладанием государственного капитала, за исключением кредитных учреждений» создание резерва сомнительных долгов было обязательным. Согласно названным правилам «сомнительные долги должны показываться по активу в полной стоимости особыми статьями; по пассиву же резервируется та их часть, сомнительность которых обоснована отчетными и другими заслуживающими внимания материалами» [4, с. 65]. Таким образом, предусматривалось определение сумм резерва делькредере на основе отчетных и других данных предприятия.

Постановление СТО от 18.12.1929 разрешало списывать полностью в убыток те сомнительные долги, в отношении которых документально установлена невозможность их дальнейшего погашения, а также все безнадежные долги, числящиеся за государственными предприятиями, кооперативными и общественными организациями в сумме до 10 руб. и за частными лицами до 5 руб. На основании данного постановления безнадежные долги, сумма которых превышала 10 руб. для обобществленного сектора и 5 руб. для частных лиц, в отношении которых исковая давность еще не истекла, показывались в балансе стоимостью в один рубль. При этом исковая давность для споров между предприятиями обобществленного сектора была установлена периодом в 6 мес., а по всем остальным спорам — в 3 года.

Как отмечал Н.А. Блатов, «безнадежные долги списываются в убыток полностью, за исключением тех, по которым еще не истекла исковая давность — такие долги показываются в активе баланса по оценке в один рубль каждый (в статье «Сомнительные должники»). По мнению Н. А. Блатова, при заключении книг надлежит сделать следующее: 1) выделить всех сомнительных должников на особый счет; 2) оставить их только в той сумме, относительно которой имеется полная уверенность в ее получении; 3) должников безнадежных, вплоть до полного расчета, оставить в самой маленькой сумме, не выше 1 рубля.

Следует отметить, что в постсоветской России практическое воплощение идеи резервирования сомнительных долгов получило лишь с 01.01.1992. Действующим в настоящее время Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н, установлено, что резерв сомнительных долгов создается на основании инвентаризации дебиторской задолженности организации. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Суммы резерва относятся на финансовые результаты организации. При этом в бухгалтерском балансе размер резерва отдельно не показывается, но дебиторская задолженность в активе отражается в нетто-оценке, т.е. за вычетом образованного резерва. Представим себе ситуацию, когда вся дебиторская задолженность будет являться сомнительной, т.е. не погашенной в установленные сроки и не обеспеченной никакими гарантиями. Тогда согласно действующим правилам учета на всю сумму дебиторской задолженности формируется резерв сомнительных долгов. По мнению Л.И. Куликовой и А.Г. Гарынцева, при формировании учетной политики организации целесообразно установить предел формирования резерва по сомнительным долгам [5, с. 142].

Еще в 1927 г. в книге «Курс балансоведения» Н.Р. Вейцман высказывал опасения, что значительные размеры резервов по ожидаемым неплатежам могут натолкнуть кредиторов и инвесторов на мысль о несолидности клиентуры предприятия. По мнению Н.Р. Вейцмана, должен быть установлен предел формирования резерва. Резерв в размере 5-8% дебиторской задолженности — это уже весьма значительная величина.

Н.Р. Вейцман приводил примеры, когда резервы долгов образуется в размере 3-5 и более процентов дебиторской задолженности. Так, по балансу концерна «Дюпон де Немур энд компани» на 01.01.1948 размер сомнительных долгов превысил 4 млн долл. США, что составляло около 6% дебиторской задолженности. По мнению Н.Р. Вейцмана, этот процент весьма значительный. Еще более высокого уровня достигал аналогичный резерв в балансе «Бетхелем сти корпорейшен» на 01.01.1946. Резервированная сумма составила 8% от суммы долгов, хотя «финансовое положение клиентуры корпорации после войны, принесшее американскому капиталу неслыханные барыши, не давало для подобного пессимизма сколько-нибудь убедительного повода» [6, с. 77].

Н.Р. Вейцман полагал, что проверка дебиторских сумм требует основательного знакомства со всей торговой деятельностью предприятия и с характером его клиентуры. При этом определение полноценности или сомнительности тех или иных требований к третьим лицам почти всегда зависит от свободного усмотрения самого предприятия. По мнению Н.Р. Вейцмана, выяснение достоверности дебиторской задолженности требует от бухгалтерии представления документов, подтверждающих правильность сальдо по расчетам с главнейшими дебиторами (такими документами являются письма дебиторов, полученные в ответ на посланные ими контокоррентные выписки). Кроме того, необходимо просмотреть все полученные предприятием судебные приказы, дающие право взыскания долгов с неисправных плательщиков. По ресконто дебиторов следующего отчетного периода следует выяснить, последовали ли платежи от учреждений и лиц, задолженность которых была признана при составлении баланса безнадежной, или обратно — не являются ли неплательщиками те, чья задолженность в балансе представлена была как реальная величина.

И.Р. Николаев в 1926 г. в книге «Проблема реальности баланса» приводил нормы швейцарских и итальянских фирм, в соответствии с которыми дебиторская задолженность подразделялась на три класса:

• первый класс — долги, безусловно, надежные, для которых образуется резервный фонд в размере 5% их суммы на скидки, проценты, потерю на курсе, расходы по получению и т.п.;
• второй класс — долги средние, в полной ценности которых не уверены, они должны быть показаны в 80% своей суммы;
• третий класс — долги сомнительные, которые должны быть показаны в 50% своей суммы [4, с. 64].

Некоторые авторы определяли, что резерв сомнительных долгов необходимо устанавливать исходя из определенного процента к сумме дебиторской задолженности предприятия. При этом названный процент определяется самим предприятием. В 1912 г. С.М. Барац в «Курсе двойной бухгалтерии» так описывал процесс формирования резерва: «Сомнительные требования — вексельные или книговые — безразлично — попадают в Инвентарь, за вычетом известного процента из общей суммы долга в виде уменьшенной, следовательно, суммы, по таксации главы предприятия, его собственника и вообще лиц, стоящих во главе данного хозяйства».

Профессор Я.В. Соколов в книге «Основы теории бухгалтерского учета» писал, что в учетной политике должна предусматриваться единая норма на всю дебиторскую задолженность. По его мнению, «установление резерва экспериментальным путем как возможную вероятность погашения каждого отдельного долга — глубоко ошибочный подход, так как смысл резервирования сводится к определению среднего математического ожидания возможных изменений резервообразующей величины».

Следует отметить, что в настоящее время в практической деятельности российских организаций формирование резерва по сомнительным долгам вызывает много вопросов: как подтвердить расчет резерва, какой метод использовать при определении суммы резерва и каким образом списывать резерв? В условиях неопределенности положений многие российские организации зачастую не проводят регулярной оценки возможности взыскания конкретной дебиторской задолженности. Вследствие этого дебиторская задолженность отражается в бухгалтерской отчетности в полном объеме, что служит причиной отражения нереальных сумм задолженности.

В связи с этим вызывают интерес процедуры формирования и использования резерва в его историческом аспекте. Н.А. Блатов в 1931 г. рассматривал два способа списания резервов, в зависимости от которых он подразделял резервы на индивидуальные и обезличенные (общие).

При первом способе суммы резервов считаются тесно связанными с определенными дебиторскими долгами и списываются полностью при ликвидации долга. Сопоставление фактического убытка с зарезервированной индивидуальной по данному долгу суммой может привести или к дополнительному убытку (если фактический убыток превысил зарезервированную сумму), или к некоторой прибыли (если убыток оказался меньше зарезервированной суммы). По мнению Н.А. Блатова, по существу это не прибыль, а поправка к излишне выведенному убытку прошлого года; но так как результатные счета прошлого года закрыты, то эту поправку приходится считать прибылью отчетного года. При таком способе применения резервов, когда списываются со счета резерва только те суммы, которые были зарезервированы по данному ликвидируемому долгу, во всех промежуточных балансах статья резервов сохраняет в полной мере свое контрактивное значение.

При втором способе суммы резервов не приурочиваются к определенным долгам, а считаются обезличенными общими по отношению к данной группе долгов. Все убытки, вызываемые ликвидацией долга, снимаются полностью со счета соответствующего резерва, независимо от того, какая сумма была зарезервирована по этому долгу, пока не будет исчерпан данный резерв. По мнению Н.А. Блатова, высказанному в книге «Балансоведение: курс общий», такой порядок расходования резервированных сумм в значительной мере умаляет контрактивное значение статей резервов в промежуточных балансах. В конце года это значение восстанавливается; выяснивши при заключении книг все суммы, которые должны быть зарезервированы по долгам, сравнивают эти суммы с остатками резервов по последнему месячному пробному балансу и «допроводят» недостающие суммы, дебетуя счет прибылей и убытков и кредитуя счет резерва. Иногда поступают иначе: весь остаток резерва прошлого года относят к прибылям, а новый резерв создают по дебету счета прибылей и убытков.

Я.М. Гальперин Я.М. в 1930 г. описывал следующие приемы списания резерва, применяемые на практике:

• если резерв по сомнительным долгам был исчислен индивидуально в отношении отдельных дебиторов, то при уплате дебитором его долга следует списать с резерва соответствующую потерю, а на результаты списать в возврат только ту сумму, которая представляет излишний резерв в отношении данного дебитора. Точно так же в случае недостачи резервированной суммы излишек относится на счет текущих хозяйственных потерь. Однако, как отмечал Я.М. Гальперин в «Очерках теории баланса», этот прием на практике встречает весьма редкое употребление;
• если резерв исчислен в общей сумме по отношению ко всем сомнительным дебиторам, то можно применить следующий прием. Все действительные потери, возникающие вследствие непокрытия дебиторами их задолженности, покрываются резервами. Оставшийся в резерве остаток полностью перечисляется в результаты нового отчетного периода как возврат ранее исчисленной и зарезервированной потери. После этого выясняется новая сумма вероятных к моменту составления баланса сомнительных долгов, которая обычным способом резервируется в балансе. Этот прием находит применение в органах ВСНХ и торговых предприятиях, подведомственных Наркомторгу.

Иногда на практике поступают следующим образом. К концу нового отчетного года выясняют остаток неиспользованной суммы по счету резерва сомнительных долгов и находят разницу между этой суммой и новой суммой сомнительных дебиторов к моменту составления нового баланса. Вместо списания остатка скрытого резерва и образования на полную сумму нового резерва, прибегают к резервированию только разницы между обеими этими суммами. Такой прием обычно применяется в кооперативных организациях.

Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» установлено, что величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Таким образом, необходимо применять индивидуальный подход к формированию резерва делькледере в отношении каждого сомнительного дебитора.

По мнению авторов, при формировании резерва необходимо исходить из принципа осмотрительности. Чтобы не допустить создания скрытых резервов, в резерв по сомнительным долгам необходимо включить только сумму превышения дебиторской задолженности над кредиторской задолженностью перед тем же контрагентом. По состоянию на дату проведения инвентаризации дебиторской задолженности целесообразно составлять справку по представленной далее форме (табл. 1).

Таблица 1. Справка о дебиторской задолженности (по состоянию на 31.12.2015)

Кроме того, необходимо проводить анализ причин задержки погашения дебиторской задолженности контрагентом и формировать внутреннюю статистическую отчетность о своевременности погашения задолженности. Результаты анализа целесообразно представлять в регистре в виде указанной далее формы (табл. 2).

Таблица 2. Учетный регистр несвоевременного погашения задолженности

Впоследствии внутренняя статистика своевременности погашения задолженности за три года, предшествующих отчетному, может быть использована при оценке надежности контрагента и определении коэффициента вероятности оплаты. Данный коэффициент представляет собой наилучшую оценку менеджерами предприятия возможной величины счетов, которые не будут оплачены покупателями исходя из прошлого опыта отношений с дебиторами. Все контрагенты по уровню надежности могут быть объединены в 4 группы риска: надежные контрагенты, обычные контрагенты, ненадежные контрагенты и критические контрагенты Отнесение контрагента к той или иной группе осуществляется при выполнении одного или нескольких критериев надежности, указанных в столбце 3 табл. 3.

Таблица 3. Группировка контрагентов

Расчет суммы резерва по сомнительным долгам осуществляется по каждой задолженности и каждому должнику отдельно путем умножения суммы сомнительной задолженности на соответствующий коэффициент вероятности оплаты. Результаты проведенного анализа на предыдущих этапах заносятся в отчет «Расчет суммы резерва по сомнительным долгам» (табл. 4)

Таблица 4. Расчет суммы резерва по сомнительным долгам

Таким образом, результат оценки дебиторской задолженности находится в прямой зависимости от целей, преследуемых субъектами, осуществляющими оценку, которые основывают свое профессиональное суждение на учетно-аналитических данных [8, с. 52; 9, 19]. Резерв делькредере представляет собой оценочное значение обесценения дебиторской задолженности, приблизительно определенное или рассчитанное на основе профессионального бухгалтерского суждения при отсутствии точного способа его определения.

Список литературы

1. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. M.: Экономика и жизнь. 1926. 456 с.

2. Куликова Л.И., Степанов К.А. Принцип непрерывности деятельности предприятия в бухгалтерском учете и отчетности. Казань: Казанский гос. ун-т, 2009. 214 с.

3. Аринушкин Н. Балансы акционерных предприятий. М.: Издание юридического книжного магазина «Правоведение» И.К. Голубева, 1912. 239 с.

4. Николаев И.Р. Проблема реальности баланса. Л.: Экономическое образование, 1926. 109 с.

5. Куликова Л.И., Гарынцев А.Г. Балансовая политика коммерческих организаций. Казань: Казанский государственный университет, 2010. 168 с.

6. Вейцман Н.Р. Балансы капиталистических предприятий и их анализ. 3-е изд., дополненное. М.: Внешторгиздат, 1962. 188 с.

7. Куликова Л.И., Семенихина Н.Б. Актуарный баланс и использование его данных для оценки финансового положения предприятия как имущественного комплекса. М.: Издательский дом «Научная библиотека», 2013. 88 с.

8. Куликова Л.И. Формирование резерва сомнительных долгов: бухгалтерский и налоговый учет // Бухгалтерский учет. 2011. № 7.С. 16-22.

9. Куликова Л.И. Формирование оценочных резервов // Финансовый вестник. 2011. № 5.С. 70-79.