Оптимизация аналитического учета финансовых результатов для управленческих целей

О.П. Полонская
Кубанский государственный аграрный университет
доцент кафедры бухгалтерского учета, к.э.н.,
К.Г. Коровина
студент,
Кубанский государственный аграрный университет
Вестник Академии знаний
№1 (30) 2019

В условиях трансформации рыночных отношений и возникновения кризисных явлений в экономике появляется необходимость в повышении эффективности формирования и использования финансовых результатов. Одним из главных условий для этого является создание гибкой, настраиваемой и объективной информационной системы, позволяющей получить достоверные сведения о протекающих внутри организации бизнес-процессах.

В настоящее время такой информационной системой у всех хозяйствующих субъектов выступает бухгалтерский учет. На бухгалтерских счетах и в учетных регистрах накапливается информация обо всех фактах хозяйственной жизни организации. В последующем она определенным образом группируется, систематизируется и представляется менеджменту организации для принятия управленческих решений.

Направленность коммерческих организаций на получение прибыли свидетельствует о том, что важнейшей частью этой информационной системы являются данные о порядке формирования и использования финансовых результатов экономического субъекта. Полученные в результате коммерческих операций организации доходы служат источником возмещения затрат и исполнения обязательств перед бюджетом по налоговым платежам, перед внебюджетными фондами, банками по полученным кредитам, поставщиками за сырье, работниками по оплате труда и другими кредиторами [1].

Соответственно от ясности, полноты и достоверности раскрытия информации о порядке формирования и использования финансовых результатов зависит корректность и своевременность управленческих решений по оптимизации бизнеса. Выполнение данных задач возможно с помощью построения аналитического учета в соответствии со спецификой деятельности экономического субъекта и протекающих внутри него бизнес-процессов.

Обратимся к учетной информации о финансовых результатах ЗАО ОПХ «Центральное» г. Краснодара. Организация специализируется на производстве и реализации плодов семечковых и косточковых культур, а также ягод.

Для формирования более полной и удобной для управленческих нужд информации о доходах и расходах организации необходимо при разработке рабочего плана счетов бухгалтерского учета ЗАО ОПХ «Центральное» комплексно подойти к введению дополнительных субсчетов к счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» с учетом специфики деятельности организации.

В частности, аналитический учет по счету 90 «Продажи» должен отражать сельскохозяйственную специфику деятельности организации и позволять наглядно получать информацию о финансовых результатах от реализации отдельных групп сельскохозяйственной продукции.

По нашему мнению, в ЗАО ОПХ «Центральное» к счету 90 «Продажи» следует открывать субсчета в разрезе групп реализации продукции (работ, услуг). При этом к субсчету 90-1 «Выручка» следует открывать субсчета второго порядка: 90-11 «Выручка от продажи продукции семечковых культур», 90-12 «Выручка от продажи продукции косточковых культур», 90-13 «Выручка от продажи продукции ягодоводства», 90-14 «Выручка от продажи продукции питомников плодовых и ягодных насаждений», 90-15 «Выручка от продажи продукции зерновых», 90-16 «Выручка от продажи продукции масличных культур» и т.д.

Аналогичное построение должно быть и по субсчету 90-2 «Себестоимость продаж».

А вот к субсчету 90-7 «Коммерческие расходы» такая информация будет явно излишней. К тому же представляется невозможным точное распределение коммерческих расходов по группам продукции. Оно осуществляется, как правило, расчетным путем в соответствии с принятой в организации базой сравнения, поэтому открытие дополнительных субсчетов второго порядка к данному субсчету нецелесообразно и приведет к излишней информационной нагрузке.

Предложенная оптимизация для логического завершения потребует открытия к субсчету 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» аналогичных (как для субсчетов 90-1, 90-2) субсчетов второго порядка для определения финансового результата по каждому направлению деятельности организации. При этом к субсчету 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» также будет необходимо открыть дополнительный субсчет второго порядка, используемый для полного закрытия счета 90 «Продажи». Его можно назвать «Доходы и расходы по обычной деятельности».

Такая детализация субсчетов 90-1 и 90-2 сделает более наглядной процесс формирования финансовых результатов, предоставит больше информации для анализа и оптимизации ассортиментной политики организации, выявления убыточных и низкорентабельных видов продукции и облегчит составление формы отчетности № 9-АПК «Отчет о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства».

Помимо этого, необходимо отметить, что определенные изменения в построение учета по счету 90 «Продажи» придется осуществить большинству сельскохозяйственных организаций в связи с изменениями законодательства с 2019 г.

Так, сельскохозяйственные организации, имеющие не менее 70 % доходов от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса России (НК РФ) вправе использовать специальный налоговый режим - единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) [2]. При этом в соответствии с абзацем вторым п. 3 статьи 346.1 НК РФ они освобождались от уплаты налога на добавленную стоимость. Поэтому использовать субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» не было необходимости.

Однако с 1 января 2019 г. данное положение утратило силу и с этого времени плательщики ЕСХН должны будут уплачивать НДС в общем порядке (п. 12 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ) [3]. При этом в соответствии с абзацем вторым п. 1 статьи 145 НК РФ данные организации все-таки могут получить освобождение от НДС в следующих случаях:

• начало применения ЕСХН приходится на 2019 год;
• ЕСХН применялся и раньше, однако выручка за 2018 год не превысила 100 млн руб.

За 2019 г. сумма выручки уже должна будет составлять не более 90 млн руб., за 2020 г. - 80 млн руб., за 2021 г. - 70 млн руб., 2022 и последующие годы - 60 млн руб.

Таким образом, с 1 января 2019 г. плательщики ЕСХН смогут получать вычеты, а вот «входной» НДС им нельзя будет учесть в составе расходов (пп. 8 п. 2 статьи 346.5 НК РФ утратил силу с 1 января 2019 г.) [3]. Суммы НДС, предъявленные плательщику ЕСХН при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ, которые до 1 января 2019 г. не были отнесены к расходам, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов (п. 4 статьи 8 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ) [7].

Очевидно, что переход на НДС потребует определенных изменений (настроить учетную программу, обучить персонал, внести изменения в долгосрочные договоры, уведомить покупателей), в том числе в систему построения бухгалтерского учета финансовых результатов.

Рассмотрим практическое применение предлагаемой схемы построения аналитического учета по счету 90 «Продажи».

Анализ счета 90 «Продажи», построенного по предлагаемой схеме, в любой момент времени позволит составить управленческий отчет о формировании финансовых результатов от обычных видов деятельности, содержащий следующие данные (таблица 1).

В предлагаемой форме данные по каждой строке представляют из себя оборот по соответствующему субсчету к счету 90 «Продажи», поэтому трансформация учетных данных в «управленческий» вид не потребует больших затрат времени и усилий.

Следует отметить, что выбор базы для распределения коммерческих расходов между видами продукции закрепляется в учетной политике. Как правило, эти расходы распределяются пропорционально весу, объему, производственной себестоимости реализованной продукции.

Таким образом, анализ схемы счета 90 позволит менеджерам получить данные о выручке, полной себестоимости и прибыли от продажи каждого вида продукции или укрупненной группы продукции в зависимости от управленческих целей. Учитывая, что по субсчету 90-1 «Выручка» в большинстве бухгалтерских программ, в том числе «1С: Предприятие», конфигурация «Бухгалтерия предприятия», ведется не только стоимостной, но и количественный учет, то данные формы управленческой отчетности дополнятся еще сведениями об объеме реализации каждого вида продукции в натуральных единицах. Благодаря этому на основании данных этой формы становится возможным рассчитать средние цены и себестоимость единицы продукции, окупаемость затрат и рентабельность, провести факторный анализ выручки и прибыли, определив основные причины их динамики.

Таблица 1 - Отчет о формировании финансовых результатов по обычным видам деятельности в ЗАО ОПХ «Центральное» за 2017 г.

Сравнивая эти данные за несколько отчетных периодов, можно выделить наиболее и наименее рентабельные виды продукции, а затем с помощью инструментов маржинального анализа рассмотреть варианты оптимизации производственной программы: принятие решений об увеличении или уменьшении объемов производства конкретных видов продукции, отказе от производства какой-то продукции и распределении высвободившихся производственных ресурсов на более рентабельный вид продукции, введении нового вида продукции и т.д.

Помимо оптимизации аналитического учета на счете 90 «Продажи», по нашему мнению, также требуется существенное повышение аналитичности данных, формируемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы», поскольку существующее построение счета весьма затрудняет не только анализ собираемой на нем информации, но и даже выявление финансового результата по некоторым однородным группам хозяйственных операций. Чрезмерная информационная перегруженность данного счета существенно мешает принятию обоснованных управленческих решений.

В частности, мы считаем целесообразным открывать к субсчету 91-1 «Прочие доходы» следующие субсчета второго порядка: 91-11 «Продажа имущества», 91-12 «Предоставление имущества во временное владение и пользование», 91-13 «Выполнение работ (оказание услуг)», 91-14 «Проценты к получению», 91-15 «Неучтенное имущества», 91-16 «Субсидии», 91-17 «Возмещение причиненных убытков», 91-18 «Невостребованная задолженность», 91-19 «Штрафы, пени, неустойки» и др.

Введение других субсчетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы» должно определяться спецификой деятельности исследуемой организации. При этом следует учитывать необходимость формирования показателей, отражаемых в форме № 6-АПК «Отчет об отраслевых показателях деятельности организаций агропромышленного комплекса».

Учитывая особое внимание законодателя к учету использования земельных ресурсов, которое привело к изменению формы № 9-АПК «Отчет о производстве, затратах, себестоимости и реализации продукции растениеводства», начиная с отчетности за 2017 г., следует в особую группу выделить доходы и расходы, связанные с земельными отношениями (при их наличии).

Аналогичные субсчета второго порядка должны открываться к субсчету 91-2 «Прочие расходы».

Все это потребует соответствующих изменений к субсчету 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» для определения финансового результата по каждому направлению деятельности организации. В этом случае, как и со счетом 90, для полного закрытия счета 91 «Прочие доходы и расходы» потребуется дополнительный субсчет второго порядка к субсчету 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Учитывая его экономическое содержание, можно назвать данный субсчет «Доходы и расходы по прочим видам деятельности».

В результате по каждой группе однородных операций пользователь информации будет видеть полученные доходы и произведенные затраты, что облегчит оценку эффективности прочих видов деятельности, упростит проведение анализа состава и структуры финансовых результатов от них и позволит принимать правильные управленческие решения по оптимизации данных хозяйственных операций. Кроме того, появится возможность проводить сравнительный анализ с данными формы «Отчет о движении денежных средств», в которой имеется подобная детализация. При этом анализ схемы счета 91 «Прочие доходы и расходы» позволит составить аналогичный представленному в таблице 1 управленческий отчет.

Также следует учитывать, что многие сельскохозяйственные организации до сих пор осуществляют весомый вклад в содержание социальной сферы на селе. Поэтому возможно рассмотрение вопроса об открытии отдельного субсчета второго порядка к субсчетам 91-1 и 91-2 с названием «Социальные расходы». При необходимости возможна их детализация на две группы. Первая - затраты, связанные с обслуживанием собственных работников. Вторая - затраты, связанные с обслуживанием социальных потребностей лиц, не являющихся работниками организации.

Кроме того, следует предусмотреть введение дополнительных субсчетов второго порядка с названиями «Чрезвычайные доходы» и «Чрезвычайные расходы», предназначенных для учета доходов и расходов, полученных в результате непредвиденных обстоятельств и стихийных бедствий. В сельском хозяйстве к ним могут относиться потери урожая в результате чрезмерной жары, града, иных погодный условий, падеж животных в результате эпидемии каких-либо болезней, гибель многолетних насаждений и др.

Эта информация также необходима для формирования раздела 6-3 «Расшифровка показателей формы «Отчет о финансовых результатах» формы № 6-АПК «Отчет об отраслевых показателях деятельности организаций агропромышленного комплекса».

Аналитичность информации, формируемой на счете 99 «Прибыли и убытки» в ЗАО ОПХ «Центральное», в общем виде соответствует целям принятия достоверных и своевременных управленческих решений. Однако и здесь возможна некоторая оптимизация. В частности, нам представляется целесообразным использовать методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 [5].

Для повышения аналитичности информации и с учетом сделанных нами предложений по отражению соответствующих объектов на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», мы считаем обоснованным открывать следующие субсчета к счету 99 «Прибыли и убытки»:

• 99-1 «Прибыли и убытки от обычных видов деятельности»;
• 99-2 «Прибыли и убытки от прочих видов деятельности»;
• 99-3 «Платежи по единому сельскохозяйственному налогу и финансовым санкциям»;
• 99-4 «Прибыли и убытки отчетного года».

Первые два субсчета будут служить для отражения финансового результата по обычным и прочим видам деятельности. Третий субсчет необходим для аккумулирования информации по налоговым платежам и финансовым санкциям. Конечный финансовый результат деятельности организации будет формироваться на субсчете 994 «Прибыли и убытки отчетного года».

Полученная по итогам года чистая прибыль может быть по решению собственников направлена на выплату дивидендов, отчисления в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет [8]. Оставшаяся после распределения часть чистой прибыли относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и присоединяется к ранее учтенным суммам нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

В Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций указано, что аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств [4].

Вместе с тем в Инструкции не сказано, какие именно субсчета должны быть открыты к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Поэтому организация может решить этот вопрос самостоятельно.

Учитывая, что по данному счету суммы отражаются накопительным итогом за все время функционирования организации, логичным представляется отделение информации текущего года от прошлых лет. Для этого можно открыть два субсчета:

• 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года»;
• 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

На первом субсчете следует учитывать нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) отчетного года, которую в начале следующего года будет необходимо перенести на второй субсчет учетной записью: дебет счета 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» кредит счета 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Такое ведение аналитического учета по счету 84 позволит выделить направления использования средств и повысит объем информации, доступной для анализа и принятия управленческих решений.

Таким образом, предлагаемые направления оптимизации бухгалтерского учета финансовых результатов позволят повысить аналитичность и точность их учета в сельскохозяйственных организациях. Это способствует росту информированности менеджмента экономических субъектов и, благодаря этому, позволит принимать более обоснованные и своевременные решения по управлению предпринимательской деятельностью этих организаций в целях недопущения или минимизации убытков, оптимизации структуры товарной продукции, а также перечня выполняемых работ и оказываемых услуг.

Источники:

1. Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. для вузов / Ю.А. Бабаев. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Вузовский учебник, 2015. - 525 с.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

3. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации: федеральный закон от 27.11.2017 № 335-ФЗ // СПС «КонсультантПлюс».

4. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. // СПС «КонсультантПлюс».

5. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению: приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 // СПС «КонсультантПлюс».

6. Об уплате НДС налогоплательщиками ЕСХН: письмо ФНС России от 18.05.2018 № СД-4-3/9487@ // СПС «КонсультантПлюс».

7. О принятии к вычету НДС, предъявленного плательщику ЕСХН, при приобретении товаров (работ, услуг) для строительства объекта недвижимости, вводимого в эксплуатацию после 01.01.2019: письмо Минфина России от 07.02.2018 № 03-07-11/7258 // СПС «КонсультантПлюс».

8. Полонская, О.П. Формирование и использование прибыли в коммерческой организации / Е.Г. Злобова, В.Н. Юник, О.П. Полонская // Экономика и общество в условиях модернизации: материалы международной научно-практической конференции. - 2017. - С. 43-52.

9. Адаменко А.А. Ретроспективный взгляд на развитие зарубежной учетной мысли / А.А. Адаменко, М.С. Рыбянцева // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2011. -№ 70. - С. 395-405.

10. Адаменко А.А. Системный подход к классификации методов учёта и затрат / А.А. Адаменко // Экономика. Право. Печать. Вестник КСЭИ. - 2009. - № 1-3 (38-40). - С. 39-45.