Мир налоговых вычетов

Алексей Владимирович Дюжов,
к.э.н., доцент, доцент каф. «Финансового права»
Московского государственного университета
экономики, статистики и информатики
Статистика и экономика
№5 2015

1. Введение

В современной науке давно сложилось представление о структуре налогов и сборов, уплачиваемых в бюджетную систему страны. В данном направлении значительно продвинулась юридическая наука, которая назвала составляющую каждого налога или сбора - элементом юридического состава налога или сбора, которые можно охарактеризовать как принцип построения налога или сбора. Ярко и полно раскрывает структуру и содержание всех элементов их классификация на: обязательные, дополнительные и специфические.

Обязательными элементами являются те, которые раскрывают основу и природу того или иного налога. Они являются тем основанием, которое выстраивает общее представление о налоговом механизме. К обязательным элементам правового механизма налога и сбора относятся:

1. плательщик налога или сбора;
2. объект налогообложения;
3. ставка налога или сбора.

Роль дополнительных элементов правового механизма налога или сбора более многогранна. Они более подробно представляют особенности обязательного платежа, создают полную картину и представление правового механизма. Не стоит отталкивать на второй план факт наличия дополнительных элементов. Дело в том, что наличие дополнительных равно, как и обязательных элементов, является необходимым условием установления налога или сбора. На этот факт обращается внимание в статье 17 НК РФ. Природа дополнительных элементов настолько разнообразна и неоднородна, что их тоже принято разделять на две самостоятельные подгруппы.

1. К первой относятся те дополнительные элементы, которые детализируют основные элементы и имеют непосредственную связь с ним. Ярким примером такого взаимодействия является объект налогообложения и налоговая база. Объект обложения является основным элементом налога. Он дает общую количественную оценку налога. Одно лишь его наличие не позволяет рассчитать сумму налога и исполнить налоговое обязательство. Наличие же налоговой базы позволяет качественную характеристику налога превратить в количественную. После чего не составит особого труда рассчитать сумму налога. Примером сказанному является транспортный налог. Где в соответствии со статьей 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. [1] Вне всякого сомнения, такая формулировка не позволяет однозначно определить сумму налога, подлежащего уплате в бюджет. Далее по закону следует статья 359 НК РФ, которая и разрешает проблему. Подпункт 1 пункта 1 этой статьи определяет, что в отношении транспортных средств, имеющих двигатели, налоговой базой является мощность двигателя транспортного средства измеряемая в лошадиных силах. Тут же появляется второй дополнительный элемент налога - единица обложения. В примере единицей обложения является лошадиная сила. Это пример взаимосвязи обязательного и двух дополнительных элементов правового механизма налога.
2. Второй подгруппой являются дополнительные элементы правового механизма налога, имеющие самостоятельное значение. Например, налоговая льгота, которая может быть установлена, а может и не быть установлена. При этом правовой механизм налога будет работать.
3. Третья группа - это специфические элементы правового механизма налога и сбора. Они предназначены для выделения особенности того или иного платежа. Например, ведение специальных кадастров по имущественным налогам; специфических реестров и т. д. Подобные элементы являются факультативными и могут не использоваться.

2. Особенности применения налогового вычета по НДС

В ряде случаев законодатель представляет «интересную» формулировку составляющей того или иного налога. Причем эта составляющая появляется не во всех налогах, но несет весьма большое содержание. Этой частью налога является налоговый вычет. Причем, НК РФ применяя данное понятие не раскрывает его. Какова же природа понятия «налоговый вычет»?

Первое место в НК РФ, где встречается подобное понятие является 21 глава НК РФ. В главе поэлементно рассматривается налог на добавленную стоимость (далее НДС). Статья 171 НК РФ имеет название «Налоговые вычеты». Законодатель указывает, что: «Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты». Напомним, что сумма налога на добавленную стоимость рассчитывается как произведение налоговой базы и ставки. На это указывает пункт 1 статьи 166 НК РФ. Таким образом получается начисленная сумма налога, говоря более доступным языком - это та сумма налога, которую организация признает в качестве долга перед бюджетной системой РФ. Существующая процедура расчета НДС предусматривает возможность уменьшения начисленной или признанной суммы НДС на ту сумму налога, которую организация уже уплатила, являясь покупателем товаров, работ, услуг, то есть уплатила тогда, когда продавец или поставщик включил сумму налога в стоимость и предъявил к оплате. В статье 171 НК РФ законодатель дает формулировку упомянутой суммы. Это понятие звучит как «налоговый вычет».

Применение такого сложного механизма порядка исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, не случайно и вполне оправдано.

Для этого необходимо вспомнить, что НДС был введен Законом РФ от 6 декабря 1991 года № 1991-1 «О налоге на добавленную стоимость». По своей сути, НДС, во многом напоминал налог с оборота, но имеет по сравнению с последним, много отличий. К примеру, в отличии от налога с оборота из начисленной суммы НДС вычитается НДС, уплаченный на всех предыдущих стадиях движения товара. Тем самым ставиться основной задачей облагать на каждой стадии не полный оборот, как в случае налога с оборота, а лишь те его части стоимости, которые составили добавленную стоимость, то есть то что добавили к стоимости, по которой уплатили налог при покупке чего-либо. Это произошло по причине того, что производитель уже включил сумму налога в стоимость. В примере с НДС можно заметить - налоговый вычет выступает элементом порядка исчисления суммы налога подлежащей уплате в бюджет.

3. Особенности применения стандартного, имущественного и профессионального налогового вычета по НДФЛ

Следующим примером появления исследуемого понятия является налог на доходы физических (далее НДФЛ) раскрытый главой 23 НК РФ. Обратим внимание на пункт 3 статьи 210 НК РФ. Он имеет следующее содержание: «Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой». [1] В статье законодатель четко заявляет, что применение вычетов возможно только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%, которую и устанавливает пункт 1 статьи 224. Затем, обратим внимание на ссылку к статьям 218-221 НК РФ. В них раскрывается целая система вычетов, которые применяются совершенно в разных ситуациях:

• Статья 218. Стандартные налоговые вычеты;
• Статья 219. Социальные налоговые вычеты;
• Статья 219.1. Инвестиционные налоговые вычеты;
• Статья 220. Имущественные налоговые вычеты;
• Статья 220.1. Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от операций с ценными бумагами и операций с финансовыми инструментами срочных сделок;
• Статья 220.2. Налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков от участия в инвестиционном товариществе;
• Статья 221. Профессиональные налоговые вычеты.

В качестве примера рассмотрим один из стандартных налоговых вычетов. А именно, вычет, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ. В содержании статьи законодатель определяет, что «налоговый вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на родителя, супруга (супругу) родителя, усыновителя, опекуна, попечителя, приемного родителя, супруга (супругу) приемного родителя, на обеспечении которых находится ребенок, в следующих размерах:

• 1 400 рублей - на первого ребенка;
• 1 400 рублей - на второго ребенка;
• 3 000 рублей - на третьего и каждого последующего ребенка;
• 3 000 рублей - на каждого ребенка в случае, если ребенок в возрасте до 18 лет является ребенком-инвалидом, или учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента в возрасте до 24 лет, если он является инвалидом I или II группы». [1]

Рассчитывая НДФЛ физического лица, которое удовлетворяет одному из условий, к примеру, является родителем ребенка в допустимом возрасте, можно уменьшить налогооблагаемый доход на сумму вычета. То есть это физическое лицо - родитель уплатит в бюджет налога меньше, чем тот у которого детей нет. Получается, что у последнего (физическое лицо без детей) налоговая нагрузка больше. Все дело в том, что подобные ситуации были уже в истории нашего государства. С начала Великой Отечественной войны был введен налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР. Он был введен в качестве чрезвычайного налога, имея основной целью привлечение средств бездетных граждан на финансирование и поддержание воспитания детей в образовательных учреждениях. Налог был введен указом Президиума ВС СССР от 21 ноября 1941 г. и 8 июля 1944 г. В городских и сельских местностях плательщиками налога выступали граждане СССР, которые не имеют детей. Обложение налогом происходило дифференцированно -в зависимости от возраста, пола и нахождения налогоплательщика в брачных отношениях, то есть плательщиками являлись мужчины в возрасте от 20 до 50 лет и женщины, не состоящие в браке, в возрасте от 20 до 45 лет. Так же имели место необлагаемый минимум дохода и регрессивная шкала обложения у определенных категорий налогоплательщиков. К примеру, рабочие, служащие и прочие граждане, которые были приравнены к ним, по обложению подоходным налогом, имеющие заработную плату 70 рублей включительно и ниже, были освобождены от уплаты налога. С заработной платы от 71 до 90 рублей включительно, налог взимался по пониженной ставке, а с заработной платы от 91 рубля и выше, налог взимался по ставке 6%. В период с 1986 по 1990 годы от уплаты налога были освобождены налогоплательщики с заработной платой до 80 рублей, а налогоплательщики с заработной платой от 80 до 100 рублей уплачивали налог по пониженным ставкам. При этом литераторы и работники искусства уплачивали налог по ставке 6%, независимо от размера заработка.

При взимании налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР по аналогии с подоходным налогом или НДФЛ (как в настоящее время) использовался метод удержания, то есть уплата налога происходит у источника получения дохода. В соответствии с данным методом, удержание из дохода и уплату налога в бюджет должно производить лицо, выплачивающие доход. Соответственно налог исчислялся по месту получения заработной платы гражданина и удерживался одновременно с подоходным налогом. Основанием для расчета налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР был доход гражданина. Взимание налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР с самозанятых (кустарей, ремесленников, владельцев строений, граждан, занимающихся частной практикой, и др.) производили непосредственно сами финансовые органы по ставке 6% с дохода, являющегося основанием для расчета подоходного налога. Введение налога на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР на первой его стадии, было первой вынужденной мерой, так как во времена войны основных поступлений в бюджет просто не хватало, и налог вводился в качестве чрезвычайного. В последствии средства от его взимания имели дополнительный характер и налог был отменен.

Таким образом, вычет заменил налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР. Однако, учитывая размер вычета, применение его в настоящее время законодателем минимально.

Интересно отметить, что льготы по налогам и сборам являются альтернативой субсидиям, персональным дотациям или отдельным рычагам льготного кредитования. В этом случае применяется научный системный подход. Он составляет единый механизм из отдельных частей. Устанавливая льготы, законодатель ставит цель - социально защитить, улучшить положение отдельных лиц или же перевести процесс удовлетворения своих потребностей в более благоприятный режим. Примером тому можно назвать комплекс имущественных налоговых вычетов, установленных статьей 220 НК РФ. Особый интерес заслуживают вычеты, установленные пунктом 3 и 4 этой статьи. Согласно содержанию подпункта 1 пункта 3 статьи, налогоплательщик имеет право уменьшить свой налогооблагаемый доход на сумму фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации одного или нескольких объектов имущества, но не превышающем 2 000 000 рублей. Таким образом, государственный бюджет вернет налог или не будет облагать налогом те денежные средства, которые налогоплательщик потратит на улучшение своего жилищного состояния.

Посредством вычета государство участвует в расходах физического лица, тем самым стимулируя к улучшению положения физических лиц.

Совсем по-иному работают профессиональные налоговые вычеты, установленные статьей 221 НК РФ. Например, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право уменьшить суммы своих доходов на суммы фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. На это указывает пункт 1 статьи.

Причем состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения прибыли организаций. Таким образом, вычетом является весь состав расходов учитываемый при расчете прибыли по налогу на прибыль организаций. Данный состав законодатель перечисляет в статья 252 «Расходы. Группировка расходов» НК РФ. В данном примере вычет выступает элементом порядка исчисления налоговой базы.

Заслуживает внимание позиция ряда авторов, которые считают налоговый вычет разновидностью налоговой льготы.

Налоговое законодательство в пункте 1 статьи 56 части первой НК РФ устанавливает, что «льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере». [1] Данное определение позволяет выделить и определить один из основных признаков налоговой льготы, такой как предоставление определенных преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками.

Налоговая льгота относится к дополнительным элементом налогообложения. Использование налоговых льгот практически всегда приводит к уменьшению доходов бюджета, тем самым, как бы препятствуют налогу выполнять свою фискальную функцию.

По авторскому мнению Брызгалина А.В. «налоговая льгота - это предоставленная законодательством исключительная возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика». [3] В данном определении четко сформулировано то, что налоговая льгота - это исключительная возможность, предоставленная законодательством. Целью любой налоговой льготы является снижение налогового бремени. Льгота - это преимущество по отношению к другим налогоплательщикам. Так же в нем отмечено разнообразие налоговых льгот, то есть предоставление льгот, как при наличии объекта обложения, так и при наличии любого иного другого элемента.

Трудно не согласиться с позицией И. В. Горского в отношении влияния налоговых льгот на налоговые доходы бюджета. По его словам: «Принципиальное решение здесь состоит не столько в очевидном сокращении льгот, сколько в создании преграды на пути их размножения». [4] В этой ситуации роль налоговых льгот состоит в выполнении иной функции налогообложения - регулирующей.

4. Заключение

Рассмотрев позицию законодателя в статье 56 НК РФ, мнения авторов, можно заключить, что налоговый вычет может являться налоговой льготой, так как в конечном итоге он уменьшает бремя налогоплательщика. В итоге в бюджет направляется уменьшенная сумма налога.

Примеры, рассмотренные в статье, утверждают, что налоговый вычет - это еще и элемент порядка расчета суммы налога, подлежащей уплате налога в бюджет. Это раскрыто в примере с НДС. Применение вычета в этом случае просто необходимо. Иначе будет искажена сама идея применения НДС.

Кроме того, следует сказать, что налоговый вычет это элемент расчета налоговой базы по НДФЛ, где сказано что, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов. А стандартный вычет - это не что иное, как налог на холостяков. В другом примере вычет - это состав расходов, уменьшающих сумму доходов при определении налоговой базы.

Подводя итог можно отметить, что природа вычета многогранна.

Нельзя утверждать, что налоговый вычет является разновидностью налоговой льготы. Он так же может являться элементом порядка исчисления суммы налога или элементом порядка определения налоговой базы.

Литература

1. «Бюджетный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ». СПС «Консультант Плюс». 2015

2. Дюжов, А.В. Обложение налогом на прибыль образовательных учреждений : дис. канд. эконом. наук : 08.00.10. - М., 2006.

3. Налоги и налоговое право : учебное пособие / под ред. А.В. Брызга-лина. - М. : Аналитика-Пресс, 1998. - С. 296.

4. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / под ред. И.В. Горского. - М. : Финансы и статистика, 2003. - С. 233.

5. Указ Президиума ВС СССР от 21 ноября 1941 г. и 8 июля 1944 г.