Инвентаризация дебиторской задолженности покупателей и ее влияние на течение срока исковой давности

Астахова Елена Юрьевна,
кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры «Бухгалтерский учет»
Финансового университета при Правительстве Российской Федерации,
г. Москва, Россия
Васильева Анжела Сергеевна,
студентка Финансового университета при Правительстве Российской Федерации,
г. Москва, Россия
Учет. Анализ. Аудит
№3, 2016

Все операции, отраженные в бухгалтерском учете, должны быть подтверждены первичными учетными документами, доказывающими наличие или отсутствие дебиторской задолженности. К таким документам можно отнести [1, с. 2]:

• договор (или иной документ, подтверждающий факт заключения согласия по выполнению того или иного обязательства между сторонами);
• документы, которые подтверждают выполнение сторонами принятых на себя обязательств (платежные поручения, накладные, доверенности, акты выполненных работ и оказанных услуг, счета-фактуры и т.д.);
• дополнительные документы, отражающие текущее состояние взаимоотношений между сторонами, а также подтверждающие признание одной из сторон наличия задолженности (акт сверки взаимных расчетов, претензии и ответы на них, гарантийные письма и т.д.).

Важным с точки зрения организации учетного процесса является своевременное выявление сомнительной дебиторской задолженности. В соответствии с требованиями действующего законодательства о бухгалтерском учете под сомнительным долгом понимают дебиторскую задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями¹ .

¹ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 70 // приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010).

В части сомнительной дебиторской задолженности организация обязана сформировать резерв сомнительных долгов. Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением² и определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично³.

² Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), п. 3 // приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 25.10.2010).

³ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 70 // приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010).

Причем, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Для выявления долгов, носящих сомнительный характер, а также обеспечения возможности взыскания долгов с покупателей необходимо таким образом построить работу с дебиторами, чтобы классификация дебиторской задолженности с позиции ее сомнительности производилась как можно раньше и организация имела инструменты для контроля за сроком ее исковой давности. Важное значение для построения системы управления дебиторской задолженностью играет проведение сверки расчетов с дебиторами и подписание актов сверки взаимных расчетов и (или) писем, в которых дебиторы признают свою задолженность. Наличие подобных документов позволяет продлить срок исковой давности [2, с. 83].

Исковая давность — это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено⁴. В общих случаях срок исковой давности составляет 3 года, однако в соответствии с положениями действующего законодательства могут устанавливаться и специальные сроки. Срок исковой давности не может быть изменен соглашением сторон, вместе с тем он может быть приостановлен или прерван⁵. При этом даже в случае перемены лиц в обязательстве срок исковой давности не меняется⁶. Течение срока исковой давности прерывается при совершении дебитором действий, свидетельствующих о признании долга, в том числе через подписание акта сверки взаимных расчетов. После перерыва течение срока начинается заново⁷.

⁴ Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть 1, ст. 195: Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 31.01.2016).

⁵ Там же, ст. 198.

⁶ Там же, ст. 201.

⁷ Там же, ст. 203.

Акт сверки взаимных расчетов представляет собой первичный учетный документ, который используется контрагентами для уточнения и подтверждения состояния взаимных расчетов за определенный период, а также контроля над ними. Документ, как правило, составляется в двух экземплярах и подписывается уполномоченным лицом, затем отправляется контрагенту, который подписывает его в случае согласия и отсылает один экземпляр обратно. Если имеются расхождения, контрагент имеет право подписать акт, указав на неточности в учете, или приложить к акту сверки собственный реестр расчетов. Отказ от подписания акта означает непризнание должником существования обязательств перед контрагентом [3].

Необходимо помнить о том, что акт сверки взаимных расчетов без наличия иных первичных документов не является доказательством оплаты продукции (товаров, выполненных работ, оказанных услуг), но, несмотря на это, с его помощью можно повысить шансы на взыскание дебиторской задолженности, прервав срок исковой давности, но при условии, что акт оформлен должным образом.

Оформление должным образом прежде всего подразумевает подписание акта уполномоченным лицом, т.е. организация-кредитор должна в обязательном порядке проверить полномочия лица, его подписавшего. В случае если акт сверки взаимных расчетов оформлен неверно, в том числе подписан неуполномоченным лицом, срок исковой давности задолженности прервать невозможно, поэтому долг признается безнадежным и подлежит списанию [4]. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой, результаты которой рассмотрены ниже.

При оформлении актов сверки расчетов по гражданско-правовым обязательствам необходимо руководствоваться общими требованиями гражданского законодательства, а также позицией, сформированной арбитражными судами в отношении порядка формирования и наличия необходимых реквизитов в акте сверки взаимных расчетов. Далее рассмотрим основные требования к оформлению акта сверки:

1. В акте сверки взаимных расчетов должна быть указана ссылка на договор, а также на наименование и стоимость товаров (работ, услуг) (постановление Федерального арбитражного суда (ФАС) Восточно-Сибирского округа от 16.12.2008 № А78-971/08-С1 26/44-Ф02-5028/08). Если это условие не будет выполнено, акт сверки взаимных расчетов нельзя будет признать доказательством задолженности, так как в этом случае из него невозможно определить основания возникновения указанных в данном акте сумм (постановление ФАС Московского округа от 24.02.2009 № КГА40/250-09-П).
2. Для того чтобы решить вопрос о наличии или отсутствии дебиторской задолженности, в акте сверки взаимных расчетов необходимо точно определить, в отношении каких сумм он составлен. Для этих целей в нем должна быть указана ссылка на первичные учетные документы, которые подтверждают размер задолженности и период ее возникновения (определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.04.2008 № 5229/08, от 25.02.2009 № 1160/09, постановления ФАС Московского округа от 14.08.2008 № КА-А40/7387-08, Волго-Вятского округа от 14.01.2009 № А38-1333/2008-8-124).
3. Если в акт сверки взаимных расчетов включена информация о состоянии расчетов по нескольким договорам, то суммы долга по каждому из этих договоров должны быть указаны раздельно. Эти суммы должны быть приведены по данным обоих контрагентов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.09.2001 № А05-2596/01-136/8).
4. Акт сверки взаимных расчетов с контрагентами должен быть подписан руководителем или другим уполномоченным им лицом (п. 1 ст. 53 Гражданского кодекса Российской Федерации, постановления ФАС Московского округа от 21.07.2011 № КГ-А40/7351-11, ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2011 № А79-413/2011).

Уполномоченным лицом признается работник, действия которого по подписанию акта сверки взаимных расчетов входят в круг его должностных обязанностей или основываются на доверенности, или вызваны обстоятельствами, в которых он действовал (п. 21 постановление пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.11.2001 № 15 и пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 № 18). Акты сверки взаимных расчетов, подписанные неуполномоченными лицами, не принимаются в качестве основания для прерывания срока исковой давности (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.09.2011 № А79-12 329/2010, ФАС Московского округа от 18.04.2012 № А40-47 123/11-32-389, ФАС Поволжского округа от 04.08.2011 № А55-17884/2010, от 04.02.2011 № А06-2552/2010).

К примеру, если акт сверки взаимных расчетов подписан только главным бухгалтером, то такой документ может быть признан недействительным, если это лицо не уполномочено руководителем на такие действия (постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.02.2009 № Ф03-250/2009). В арбитражной практике очень редко можно встретить дела, по которым суд принимал во внимание акты сверки взаимных расчетов, подписанные единолично главным бухгалтером, однако в этих случаях имелись и другие доказательства, которые подтверждали наличие задолженности, а именно первичные учетные документы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2007 № А56-20 327/2006).

Таким образом, наличие правильно оформленного акта сверки взаимных расчетов с контрагентами является основанием для продления срока исковой давности, а также для обращения в суд с целью взыскания долга. В законодательстве не утвержден единый бланк акта сверки взаимных расчетов, поэтому каждая организация вправе самостоятельно разработать подходящую форму в зависимости от специфики своей деятельности.

Сверка расчетов является одним из элементов и, можно сказать, инструментов процесса инвентаризации обязательств компании. Инвентаризация обязательств может проводиться с такой периодичностью, какая необходима организации и соответствует ее внутренним управленческим целям. Многие компании проводят инвентаризацию ежеквартально, отдельные компании — ежемесячно. В любом случае ее проведение инициируется руководителем организации. Перед составлением годовой отчетности проведение инвентаризации обязательств является обязательным⁸. По результатам инвентаризации выявляется сомнительная дебиторская задолженность, а также задолженность, нереальная к взысканию.

⁸ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 27 // приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010).

В части сомнительной задолженности организация проводит оценку вероятности ее взыскания и создает резерв сомнительных долгов. Конкретная методика формирования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не прописана, поэтому организация вправе самостоятельно ее разработать и закрепить в учетной политике. Величина резерва должна определяться по каждому сомнительному долгу отдельно. Однозначно, оценкой платежеспособности должника должна заниматься не бухгалтерская служба, а аналитическая и (или) сотрудники организации, задействованные в процессе осуществления фактов хозяйственной жизни с должником. Например, менеджеры по продажам, которые постоянно контактируют с покупателями, закрепленными за ними, вполне в состоянии дать оценку вероятности погашения долга. Дело бухгалтерской службы таким образом организовать документооборот в организации, чтобы необходимая для формирования резерва информация своевременно поступала в бухгалтерию.

На основании поступивших в бухгалтерию документов, а также по результатам проведенной инвентаризации расчетов с дебиторами делается бухгалтерская запись на сумму создаваемого резерва сомнительных долгов:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В части нереальной к взысканию (безнадежной) задолженности возможны следующие варианты:

1)  если резерв сомнительных долгов ранее создавался, то безнадежная дебиторская задолженность погашается за счет резерва сомнительных долгов⁹ .

Списание безнадежной задолженности за счет резерва отражается записью:

Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К- т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если суммы созданного резерва недостаточно для покрытия долгов, подлежащих списанию, разница включается в состав прочих расходов и делается запись:

Д- т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К- т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При погашении задолженности должником сумма поступивших денежных средств подлежит отражению следующим образом:

Д- т сч. 51 «Расчетные счета»

К- т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Одновременно на сумму восстанавливаемого резерва сомнительных долгов делается запись: Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

2) если резерв сомнительных долгов ранее не создавался, то сумма дебиторской задолженности, нереальной к взысканию, включается в прочие расходы организации¹⁰.

⁹ Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 77 // приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010).

¹⁰   Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, п. 14.3 // приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015).

При этом производится запись:

Д- т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К- т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

При возврате должником ранее списанного долга делается запись:

Д- т сч. 51 «Расчетные счета»

К- т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

И в том и в другом случаях списанная с баланса задолженность подлежит обособленному учету на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания.

При списании задолженности с баланса организации делается запись:

Д-т сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

В случае погашения долга должником производится запись:

К-т сч. 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (в ред. от 24.12.2010), «дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации...».

Для того чтобы организации избежать проблем с взысканием долгов, целесообразно усилить меры контроля над дебиторской задолженностью, своевременно проводить инвентаризацию, следить за сроком исковой давности задолженности, составлять акты сверки взаимных расчетов для возможности прерывания срока исковой давности дебиторской задолженности. Если в организации отсутствует налаженная система контроля над задолженностью дебиторов, то может оказаться, что требовать от контрагента выплаты долга уже слишком поздно, и потери в этом случае могут быть существенными. Кроме того, срок исковой давности по дополнительным требованиям, таким как проценты, неустойки и другим, также будет считаться истекшим.

Литература

1. Алексеева Г.И. Парагульгов А.М. Инвентаризация расчетов как элемент управления дебиторской задолженностью // Бухгалтер и закон. 2010. № 4 (136). С. 5-14.

2. Шевцов А. Акт сверки взаимных расчетов и его правовые последствия // Главный бухгалтер. 2011. № 24 (696). С. 83-86.

3. Первичные документы: акт сверки взаимных расчетов. URL:http://blog.ksio.ru/buch/otchetnost/aktsverkiraschetov (дата обращения: 30.11.2015).

4. Семенцов П.Н. Акт сверки в практике ВАС РФ. URL: http://zakon.ru/blog/2014/07/19/akt_sverki_v_praktike_vas_rf (дата обращения: 30.11.2015).