Управленческий анализ как функция менеджмента

М.Л. Слуцкин,
директор ООО «Аудиторский и экспертно-аналитический центр», профессор, д-р. экон. наук
АУДИТОР №6, 2009

Любая деловая активность требует затрат и, соответственно, нацелена на получение определенного финансового результата. Управление затратами и прибылью в условиях рынка представляет собой целенаправленный процесс, охватывающий стадии разработки, производства и сбыта продукции, все подразделения предприятия. Как известно, любое управление представляет собой комплекс взаимосвязанных функций. При этом экономический анализ как одна из функций управления своей основной задачей имеет подготовку информации, необходимой для принятия обоснованных решений. Развитие конкурентного рынка настоятельно требует разделения (и, соответственно, теоретического осмысления такого разделения) экономического анализа на две отрасли - финансовый анализ, который можно также назвать внешним, и управленческий анализ, иначе называемый внутренним. Финансовый анализ поставляет информацию целому ряду категорий внешних пользователей, которые непосредственно не управляют предприятием, но которых интересует, насколько успешна его деятельность. Например, банкам такая информация нужна для принятия решения о кредитовании и его условиях. Держатели облигаций интересуются, способно ли предприятие выкупить свои облигации. Поставщиков волнует вопрос о том, смогут ли рассчитаться с ними и в какие сроки. Инвесторы (как реальные, так и потенциальные) хотят знать, насколько эффективны и надежны вложения в данное предприятие. Профсоюзам необходимо выяснить, не будет ли сокращения рабочих мест, снижения заработной платы. Налоговые органы рассматривают деятельность предприятия с точки зрения правильности начисления и уплаты налогов, а также тенденций изменения налогооблагаемой базы в зависимости от результатов его финансово-хозяйственной деятельности.

Известная ограниченность финансового (внешнего) анализа вызвана в первую очередь тем, что он основывается на официальной отчетности, т.е. на данных, содержащихся в бухгалтерских и статистических отчетных формах. Интересы субъектов такого анализа, т.е. исполнителей и пользователей, стремящихся получить более подробную информацию для повышения степени его достоверности, зачастую вступают в противоречие с правом хозяйствующих субъектов не предоставлять внешним пользователям те данные, разглашение которых может нанести вред их бизнесу. Это право декларируется в законодательных, нормативных и других актах стран с рыночной экономикой, в том числе и России. В ст. 10 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» записано, что содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

Поскольку финансовый анализ основывается на данных бухгалтерской отчетности, то он в основном является ретроспективным и позволяет сделать выводы об уже свершившихся фактах хозяйственно-финансовой деятельности и ее результатах.

В свою очередь управленческий анализ должен позволять принимать обоснованные решения по управлению затратами и прибылью внутренним пользователям, т.е. субъектами такого анализа являются определенные категории специалистов предприятия и управленцы того или иного уровня.

Очевидно, что лица, осуществляющие такой анализ, имеют принципиально большие возможности в части получения и подготовки информации требуемой направленности и степени детализации. Например, данные о себестоимости и, соответственно, рентабельности отдельных видов продукции никогда не будут представлены внешним пользователям. Участники рынка не должны знать, что скрывается за продажными ценами предприятия — высокая рентабельность, безубыточность (бесприбыльность) или убытки, т.е. каковы сумма и структура затрат на каждый вид продукции, если только менеджеры предприятия в целях маркетинговой политики не сочтут нужным сообщить, что, например, для достижения каких-либо качественных характеристик продукции осуществлено столько-то затрат на ее разработку, испытания и изготовление.

В то же время самая подробная информация о затратах в различных ее аспектах является базой управленческого анализа, и эта же информация, соответствующим образом обработанная с использованием аналитических методов и приемов, ставшая пригодной для выработки вариантов решений, поступает в распоряжение управленцев. Такой же информацией, представляющей собой коммерческую тайну и используемой в управленческом анализе, являются данные о загрузке существующих мощностей, а также планы ввода новых, прогнозы и планы по продажам и прибылям в разрезе подразделений предприятия, данные о маржинальном доходе, приносимом отдельными видами продукции, структурными единицами, рыночными сегментами и т.д. В рыночной экономике специалистам, подготавливающим аналитическую информацию, не обойтись также без данных маркетинговых исследований, в т.ч. о рынках сбыта и эластичности спроса по выпускаемой и новой продукции и т.д.

Одной из специфических особенностей управленческого анализа является акцент на формирование информационных потоков (как плановых, так и отчетных) и их последующую обработку в разрезе отдельных центров ответственности, т.е. структурных единиц предприятия, оказывающих влияние на уровень затрат, доходов и инвестиций и, соответственно, несущих ответственность за них. Такое представление информации позволяет анализировать предполагаемые величины затрат и доходов и их структуру в первую очередь на стадии принятия решений по отдельным подразделениям и предприятию в целом, что повышает степень их обоснованности.

На стадии реализации принятых решений проводится анализ того, какие затраты и доходы формируются в каждом из центров ответственности, каковы величины отклонений фактических (на момент анализа) показателей от их плановых (сметных) значений, выявляются причины их возникновения и влияние этих отклонений на формирование показателей предприятия в целом. И наконец, по завершении отчетного периода анализируется, как реально хозяйствовали центры ответственности, как это отразилось на конечных результатах работы предприятия и насколько эффективны оказались те регулирующие (корректирующие) воздействия которые предпринимались для согласования деятельности отдельных центров ответственности между собой, во-первых, и будущих затратных и финансовых показателей с плановыми (сметными), во-вторых.

В отличие от финансового анализа, в основном являющегося ретроспективным, в управленческом анализе большое внимание уделяется оценке вариантов управленческих решений, т.е. перспективному анализу. Кроме того, управление затратами и прибылью (как и любое управление) невозможно без обратной связи, которая позволяет осуществлять так называемое управление по отклонениям, при котором задействуется оперативная форма анализа.

На наш взгляд, представляет интерес исследование основных этапов развития экономического анализа в России в целом и управленческого анализа как его составной части.

I . Анализ хозяйственной деятельности предприятий, функционировавших в условиях планово-централизованной экономики. Мощный теоретический и методологический аппарат анализа, разработанный отечественными учеными, не использовался должным образом, поскольку существовали антистимулы повышения эффективности производства. Например, снижение себестоимости влекло за собой уменьшение оптовых цен и, соответственно, одного из основных показателей деятельности предприятия - объема валовой (товарной) продукции со всеми вытекающими отсюда последствиями. Перечисление в бюджет значительной (а часто — подавляющей) части прибыли в виде свободного остатка также не способствовало поиску резервов ее увеличения.

Кроме того, поскольку анализ в основном был нацелен на оценку выполнения планов, устанавливаемых государственными органами, то интерпретация его результатов зачастую предполагала использование таких понятий, как «заслуга предприятия (трудового коллектива)» или «не заслуга». Например, снижение показателя затрат на рубль товарной (согласно существовавшей терминологии) продукции вследствие изменения ассортимента — это «не заслуга предприятия», а в результате более рационального использования ресурсов - «заслуга» и т.д.

II. Анализ в условиях формирующегося рынка. Результаты анализа начинают интересовать внешних пользователей, при этом в первую очередь решаются задачи оценки финансового положения, имущественного состояния, деловой активности. Анализ хозяйственной деятельности в традиционном понимании отошел на второй план либо не был задействован вовсе. На этом этапе также отсутствовала заинтересованность в снижении издержек, хотя и по другой причине, чем в первом случае. Высокая ставка налога на прибыль приводила к формированию ущербной с точки зрения развития цивилизованного рынка психологии менеджеров и работников экономических служб, которые стремились завысить себестоимость с целью снижения этого налога. Примерно так же «стимулирующе» действовал налог на добавленную стоимость (НДС). Поскольку НДС, уплаченный за приобретенные материалы, полученные услуги и т.д. уменьшает сумму налога, подлежащего перечислению в бюджет, то увеличение затрат на материалы, энергию и т.п., а соответственно, и рост НДС, подлежащего к возмещению, приводит к «экономии» на этом налоге.

III. Современный экономический анализ, представляющий собой сочетание финансового и управленческого анализа. Хотя антистимулирующее воздействие налоговой системы, как и на предыдущем этапе, существует, однако менеджеры и другие специалисты начинают осознавать, что в условиях обостряющейся конкуренции снижение затрат становится зачастую едва ли не единственной стратегией, позволяющей предприятию выжить, а прибыль - это не только база для налогообложения. В связи с этим наряду с финансовым анализом становятся востребованными методы и приемы управленческого анализа, являющегося функцией управления затратами и прибылью.

Современный управленческий анализ ставит перед собой задачи, многие из которых решались и традиционным анализом хозяйственной деятельности. К таким задачам в первую очередь относятся выявление резервов роста эффективности производства, обоснование и оптимизация управленческих решений, контроль за ходом выполнения плана и оценка результатов его выполнения, определение обоснованности и напряженности планов и нормативов, прогнозирование ожидаемых результатов деятельности. Однако имеются существенные отличия управленческого анализа от традиционного анализа, среди которых можно выделить следующие.

1. Значительно расширены рамки принимаемых управленческих решений, что принципиально повышает сложность и увеличивает количество граней (аспектов) анализа.

2. Исходя из полной хозяйственной самостоятельности предприятия, являющегося полноценным участником рыночных взаимоотношений, изменяется интерпретация результатов анализа. Понятия «заслуга предприятия» или «не заслуга предприятия» исчезают, поскольку в условиях конкурентного рынка эффективность деятельности предприятия зависит не только (а иногда и не столько) от рациональности использования производственных и трудовых ресурсов, но и от того, насколько удачно оно «вписывается» в этот рынок. Например, получение скидки на приобретаемые материалы в зависимости от размера партии при прочих равных условиях приведет к снижению себестоимости продукции. Выпуск новой, более выгодной продукции, востребованной рынком, обеспечит получение дополнительной прибыли. В то же время расширение ассортимента вследствие требований рынка может привести к дополнительным затратам.

3. Инструментарная база управленческого анализа гораздо шире и богаче. Появляются либо новые инструменты анализа, заимствованные из теории и практики стран, рыночные отношения в которых сформировались давно, либо некоторые инструменты, использовавшиеся в отечественном анализе, получают возможности для более эффективного и направленного их воздействия.

4. Управленческий анализ в значительной своей части носит опережающий характер, а одной из его основных задач является исследование того, какое воздействие на тот или иной результирующий затратный или финансовый показатель окажет изменение одного или нескольких частных показателей (факторов). Традиционный анализ хозяйственной деятельности (как и финансовый), как правило, основывается на уже сформировавшихся результатах и предполагает выявление резервов и их задействование на последующие периоды.

5. Управленческий анализ, как и анализ хозяйственной деятельности, нацелен на оценку деятельности предприятия. Одна ко при этом, имея внутреннюю направленность по объекту (внутренняя деятельность предприятия), управленческий анализ ориентирован, тем не менее, на требования внеш ней среды.

Особую актуальность управленческий анализ приобретает в условиях кризиса, когда менеджмент предприятия должен гибко и оперативно реагировать на снижение спроса на производимую продукцию или оказываемые услуги. В этом случае должна подготавливаться информация, позволяющая принимать решения, представляющиеся нерациональными при стабильных условиях производства и сбыта, но являющиеся спасительными в кризисной ситуации, например принятие дополнительного заказа по более низким ценам (в ряде случаев по цене ниже полной себестоимости).

В условиях борьбы за экономию затрат весьма ценной может оказаться оперативная аналитическая информация о превышении (по сравнению с нормативными) издержек по каким-либо статьям затрат и (или) центрам ответственности, что обеспечит разработку осознанных и адресных мероприятий по их снижению.

Список литературы

1. Слуцкин М.Л. Управленческий анализ: учеб. пособие / М.Л. Слуцкин.-СПб.: Питер, 2002.-138 с.

2. Уткин Э.А. Контроллинг: российская практика / Э.А. Уткин, И.В. Мырынюк. - М.: Финансы и статистика, 1999.-272 с.