Новые правила оценки нематериальных активов в российском учете и их соотношение с требованиями МСФО

Эмилия Сергеевна Дружиловская
кандидат экономических наук,
доцент кафедры бухгалтерского учета
Института экономики и предпринимательства,
Национальный исследовательский Нижегородский
государственный университет им. Н.И. Лобачевского,
Нижний Новгород, Российская Федерация
Бухгалтер и закон
№2 2017

Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы, утвержденной приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н [1], предусмотрено создание федерального стандарта «Нематериальные активы». Согласно программе стандарт должен вступить в силу для обязательного применения с 2018 г. и предназначен для организаций негосударственного сектора.

Разработчиком федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы» назначен Фонд развития бухгалтерского учета «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр». В настоящее время на сайте организации [17, 18] представлен проект стандарта.

Исследование содержания проекта позволяет утверждать, что данный документ значительно меняет правила оценки нематериальных активов в бухгалтерском учете организаций негосударственного сектора. При этом многие нововведения проекта сближают российские регламентации по оценке нематериальных активов с положениями Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Проанализируем более подробно новые правила оценки не материальных активов , предусмотренные проектом одноименного отечественного федерального стандарта, и определим их соотношение с аналогичными требованиями МСФО.

В первую очередь исследуем системы терминов, формируемые в отношении оценки нематериальных активов проектом нового российского стандарта, действующими отечественными нормативными документами по бухгалтерскому учету и международными стандартами финансовой отчетности (табл. 1).

Как свидетельствуют данные табл. 1, система терминов в области оценки нематериальных активов, предусмотренная проектом стандарта, в некоторой степени сближается с регламентируемой международными стандартами. Так, в российском проекте термины «первоначальная оценка» и «последующая оценка», использующиеся в ПБУ 14/2007 [2], заменены соответственно на термины «оценка при признании» и «оценка после признания», аналогичные предусмотренным МСФО (IAS) 38 (англ. «initial measurements и «measurement subsequent to initial recognition»). Вместо применяющегося в ПБУ 14/2007 понятия «фактическая (первоначальная) стоимость» в проекте введен термин «себестоимость», очевидно, тоже с целью сближения с требованиями международных стандартов.

Отметим, что в МСФО (IAS) 38 [7, 19, 20] используется термин «cost», который в разное время в приказах Минфина России о введении международных стандартов в действие на территории РФ переводился на русский язык и как «себестоимость», и как «первоначальная стоимость».

Конечно, первый из указанных вариантов перевода формально является более близким к английскому оригиналу. Вместе с тем термин «первоначальная стоимость», на наш взгляд, в большей степени отражает экономическое содержание оценки при принятии к учету нематериальных активов. Действительно, применение понятия «себестоимость» предполагает определение оценки при признании нематериальных активов как суммы затрат, связанных с поступлением данных объектов. Но активы могут поступать в организацию безвозмездно. По таким объектам могут отсутствовать какие-либо затраты на их приобретение.

Следовательно, к таким активам уже будет не применим подход, согласно которому их оценка при признании определяется суммированием затрат на их получение.

Таким образом, представляется целесообразным использование и в российском, и в международном стандартах термина «первоначальная стоимость» для обозначения оценки при принятии к учету нематериальных активов.

Отметим, что из сказанного очевидной становится и необходимость корректировки определений первоначальной стоимости (себестоимости), представленных в проекте отечественного стандарта и в МСФО (IAS) 38 (табл. 1).

Таблица 1. Системы терминов в области оценки нематериальных активов, предусмотренные проектом федерального стандарта, ПБУ 14/2007 и МСФО (IAS) 38

Система терминов, формируемая проектом федерального стандарта	Система терминов, предусмотренная ПБУ 14/2007	Система терминов, содержащихся в МСФО (IAS) 38
I. Термины, напрям ую относящиеся к оценке нематериальных активов
Оценка при признании. Определение не предусмотрено	Первоначальная оценка. Определение отсутствует	Оценка при признании. Определение не представлено
Оценка после признания. Определение не приводится	Последующая оценка. Определение не дается	Оценка после признания. Определение не предусмотрено
Себестоимость нематериальных активов - определяемая в соответствии с настоящим Стандартом сумма фактических затрат, понесенных с целью извлечения экономических выгод от нематериальных активов	Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях	Первоначальная стоимость (или себестоимость - в зависимости от перевода с англ. Cost) - сумма уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или создания, или, в случае если это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО, например МСФО (IFRS) 2
Справедливая стоимость. Определение не приводится	Подобный термин не применяется	Справедливая стоимость актива - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной операции между участниками рынка на дату оценки (см. МСФО (IFRS) 13)
Данный термин используется, но его определение отсутствует	Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки	Такой термин не предусмотрен
Балансовая стоимость нематериального актива - себестоимость нематериального актива (в том числе переоцененная) за вычетом накопленной амортизации и накопленного обесценения	Указанный термин не применяется	Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается в отчете о финансовом положении после вычета сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения такого актива
Термин «убыток от обесценения» не используется, но учитывать обесценение нематериальных активов требуется в обязательном порядке	Подобная категория отсутствует	Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму
Данный термин применяется, но его определение не приводится		Амортизация (нематериального актива) - систематическое распределение амортизируемой величины нематериального актива на протяжении срока его полезного использования
Такой термин отсутствует		Амортизируемая величина - первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость, за вычетом его ликвидационной стоимости
Неамортизируемая величина - расчетная сумма, которую организация получила бы от выбытия нематериального актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы нематериальный актив уже достиг конца срока амортизации и состояния, характерного для конца срока амортизации	Указанные термины не применяются	Ликвидационная стоимость нематериального актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, которые ожидаются по окончании срока его полезного использования
Чистая стоимость продажи - стоимость, по которой организация способна продать актив за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для подготовки актива к продаже и осуществлению продажи	Подобный термин не используется
Такой термин не предусмотрен		Стоимость, специфичная для предприятия (или присущая организации стоимость - в зависимости от перевода с английского языка) -приведенная стоимость денежных потоков, которые организация ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении обязательства
II. Термины, имеющие косвенное отношение к оценке нематериальных активов
Активный рынок - рынок, на котором сделки по купле-продаже определенного актива заключаются с достаточной частотой и в достаточном количестве, чтобы обеспечивать на постоянной основе информацию о цене на данный актив	Указанный термин применяется, но его определение не приводится	В МСФО (IAS) 38 определение активного рынка отсутствует. Но в МСФО (IFRS) 13 представлено следующее определение: активный рынок - рынок, на котором сделки в отношении определенного актива или обязательства осуществляются с достаточной частотой и в достаточном объеме, чтобы обеспечивать информацию о ценах на постоянной основе
Существенность - характеристика формируемой в бухгалтерском учете информации, означающая, что ее наличие, отсутствие, искажение или способы отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации могут повлиять на решения пользователей этой отчетности	Данный термин используется, но его определение отсутствует
Указанный термин заменен на понятие «срок амортизации»	Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению  результате использования активов этого вида	Срок полезного использования - это: а) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией; или б) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива
Срок амортизации - период времени, в течение которого ожидается, что нематериальный актив будет приносить организации экономические выгоды (использоваться в целях деятельности некоммерческой организации) либо объем продукции (работ), ожидаемый организацией к получению от использования нематериального актива	Вместо данного термина используется термин «срок полезного использования»
Репутационные нематериальные активы - нематериальные активы, получение выгод от которых непосредственно связано с мнением покупателей (клиентов) о продукции, товарах, работах, услугах организации и (или) о самой организации, такие как торговые марки, названия, заголовки, слоганы, клиентские базы, деловая репутация (гудвил) и другие аналогичные объекты	Подобный термин отсутствует
Актив - ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, способный приносить организации экономические выгоды в будущем (либо использоваться в целях деятельности некоммерческой организации)	Определение данного термина не дается	Актив - это ресурс: а) который контролируется организацией в результате прошлых событий; и б) от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды
Нематериальными активами являются активы, характеризующиеся совокупностью следующих признаков: а) актив не имеет материально-вещественной формы, за исключением материальных объектов, используемых в качестве носителей информации, таких как модель, образец, диск, флэш-карта, пленка, бумажный носитель, др.; б) актив предназначен организацией для использования в ходе ее обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование, для административных целей, обеспечения защиты окружающей среды, безопасности деятельности организации либо для использования в целях деятельности некоммерческой организации; в) актив предназначен организацией для использования в течение периода свыше 12 мес. или свыше обычного операционного цикла, превышающего 12 мес. (далее - продолжительный период)	Определение нематериальных активов напрямую не приводится	Нематериальный актив -идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы
Группа нематериальных активов -совокупность однородных нематериальных активов, выделенная для целей бухгалтерского учета исходя из сходного характера их использования в деятельности организации	Термин «группа нематериальных активов» фигурирует, но его определение отсутствует	Класс нематериальных активов представляет собой группировку активов, сходных по характеру и тому, каким образом они используются в деятельности организации
Исследования - оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний	В ПБУ 14/2007 данный термин не используется. Но его аналогом можно считать термин «научно-исследовательские работы», предусмотренный ПБУ 17/02	Исследования - оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний
Разработки - создание и формализация новых технологий, процессов, программ, систем, материалов, продуктов, услуг до начала их коммерческого использования или производства	В ПБУ 14/2007 такой термин отсутствует. Но его аналогом можно считать термин «опытно-конструкторские и технологические работы», которым оперирует ПБУ 17/02	Разработки - применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования

Источник: разработано автором

Кардинальным изменением правил оценки нематериальных активов в проекте одноименного федерального стандарта является введение в данный документ справедливой стоимости (табл. 1). Данное нововведение является следствием общемировой тенденции развития требований к оценке учетных объектов, предполагающей расширение применения справедливой стоимости в бухгалтерском учете, о которой говорилось нами в [9, 12]. Безусловно положительно оценивая введение в проект названного стандарта справедливой стоимости, обратим внимание на некоторые проблемные вопросы. Проект не устанавливает определение и правила расчета данной стоимости, а содержит ссылку на порядок формирования такой оценки, представленный в МСФО. Вместе с тем, как обосновывалось нами ранее, МСФО (IFRS) 3, посвященный оценке по справедливой стоимости, содержит ряд нерешенных и дискуссионных вопросов, которые могут быть привнесены и в российский учет в связи с названной ссылкой в проекте отечественного федерального стандарта.

Анализируя терминологическое пространство в области оценки нематериальных активов, обратим внимание на то, что согласно проекту названного стандарта актив, характеризующийся совокупностью представленных в табл. 1 признаков, считается нематериальным активом вне зависимости от того, является ли он завершенным, готовым к использованию объектом, или находится в незавершенном состоянии на любой стадии разработки. Полагаем, что данное нововведение должно существенно изменить российскую систему объектов бухгалтерского учета.

Так, в настоящее время незавершенные объекты нематериальных активов согласно Плану счетов [6] учитываются в составе вложений во внеоборотные активы с использованием счета 08. Считаем, что исходя из данного требования проекта в учете следует отказаться от отражения на отдельном счете незавершенных объектов нематериальных активов.

Данные объекты предлагаем, минуя счет 08, сразу же учитывать с использованием счета 04. При этом к счету 04 целесообразно будет открыть два субсчета.

1. «Незавершенные объекты нематериальных активов»;

2. «Завершенные объекты нематериальных активов». Учет формирования первоначальной стоимости указанных объектов предлагаем вести в следующем порядке:

Дебет счета 04, Субсчет «Незавершенные объекты нематериальных активов» Кредит счетов 70, 69, 10, 02, 05, 60, 76 и др.

(в зависимости от видов затрат на создание нематериальных активов) - отражены затраты на создание нематериальных активов.

Дебет счета 04, Субсчет «Завершенные объекты нематериальных активов» Кредит счета 04. Субсчет «Незавершенные объекты нематериальных активов» - сформирована первоначальная стоимость нематериальных активов.

Обратим внимание также на то, что аналогично проекту федерального стандарта «Нематериальные активы», согласно проекту федерального стандарта «Основные средства» актив, характеризующийся совокупностью указанных в данном документе признаков, считается основным средством вне зависимости от того, является ли он завершенным, готовым к использованию объектом, или находится в незавершенном состоянии на любой стадии создания (строительства, сооружения, изготовления). Полагаем, что аналогично высказанным предложениям по учету нематериальных активов при учете основных средств целесообразно будет отказаться от счета 08 и отражать формирование первоначальной стоимости незавершенных объектов основных средств с использованием счета 01. Бухгалтерские проводки и субсчета к счету 01 при этом будут идентичными предложенным нами в отношении формирования первоначальной стоимости нематериальных активов.

В результате указанных изменений счет 08 окажется ненужным для формирования первоначальной стоимости внеоборотных активов, и его можно будет исключить из Плана счетов. Целесообразным будет и отказ от включения вложений во внеоборотные активы в качестве самостоятельного объекта в российскую систему объектов бухгалтерского учета.

Обратимся к правилам первоначальной оценки нематериальных активов. В табл. 2 систематизированы указанные правила, предусмотренные проектом нового российского федерального стандарта, действующими отечественными нормативными документами по бухгалтерскому учету и международными стандартами финансовой отчетности.

Как видно из табл. 2, ряд новых правил первоначальной оценки нематериальных активов в проекте стандарта в некоторой степени сближают российские требования к оценке данных активов с международными регламентациями. В первую очередь это относится к использованию справедливой стоимости для определения оценки при признании нематериальных активов, оплачиваемых полностью или частично неденежными средствами, и установлению общего подхода к определению первоначальной стоимости нематериальных активов, согласно которому в себестоимость нематериальных активов включаются фактические затраты организации, непосредственно обеспечивающие получение данных активов.

В отношении указанного общего подхода отметим следующее. Несмотря на введение такого подхода, как в проекте названного стандарта, так и в МСФО (IAS) 38 приводятся отдельные требования по формированию оценки при признании нематериальных активов, полученных в обмен на неденежные активы. В проекте также представлены отдельные правила первоначальной оценки нематериальных активов, поступивших от акционеров, собственников, участников, учредителей или полученных в качестве целевого финансирования, а в МСФО (IAS) 38 -нематериальных активов, приобретенных в рамках объединения бизнесов и за счет государственной субсидии. При этом в указанных документах не содержатся регламентации по включению или не включению в оценку при признании перечисленных активов затрат, непосредственно связанных с их поступлением в организацию. В результате на практике могут возникать разночтения при решении данного вопроса, что в свою очередь может привести к несопоставимости информации в финансовой отчетности различных организаций.

Анализируя возможности решения указанной проблемы, отметим, что методология первоначальной оценки нематериальных активов должна быть единой. Поскольку при создании и приобретении в обмен на денежные средства в оценку при признании данных объектов включаются затраты, непосредственно связанные с их получением, то считаем целесообразным учитывать такие затраты и в первоначальной оценке нематериальных активов, поступивших в организацию другими способами. Отметим, что такая методика определения оценки при признании указанных активов является, на наш взгляд, уместной как для российского, так и международного учета.

Как свидетельствуют данные табл. 2, проект нового отечественного стандарта сохраняет и некоторые отличия российских и международных правил первоначальной оценки нематериальных активов. Одним из таких отличий является отсутствие в проекте регламентаций по определению оценки при признании нематериальных активов, приобретенных за счет государственной субсидии. Анализируя данное несоответствие, отметим следующее. В настоящее время указанные регламентации можно найти в ПБУ 13/2000. Полагаем, что в систему будущих российских федеральных стандартов бухгалтерского учета негосударственного сектора целесообразно будет включить отдельный стандарт «Учет государственной помощи», являющийся аналогом современного ПБУ 13/2000 [3] и содержащий в том числе правила первоначальной оценки активов (в том числе нематериальных), приобретенных за счет государственной субсидии (необходимость создания указанного стандарта обосновывалась нами в [10, 11 и др.]).

Таким образом, на наш взгляд, введение в федеральный стандарт «Нематериальные активы» названных правил является необязательным. Вместе с тем в данном стандарте целесообразно будет поставить ссылку на федеральный стандарт «Учет государственной помощи», указав, что в последнем содержатся регламентации по определению оценки при признании нематериальных активов, приобретенных за счет государственной субсидии.

В отношении самих правил первоначальной оценки указанных активов отметим, что необходимо обратить внимание на то, что из требований действующего в настоящее время ПБУ 13/2000 (табл. 2) остается неясно, какая именно стоимость полученных объектов должна использоваться для определения оценки при признании нематериальных активов, приобретенных за счет государственной субсидии: рыночная, справедливая, дисконтированная или какая-либо другая. Кроме этого, регламентации данного ПБУ не отвечают и на вопрос о том, подлежат ли признанию в первоначальной стоимости данных нематериальных активов затраты, непосредственно связанные с их поступлением. Не полностью решены перечисленные вопросы и в МСФО. Действительно, ни в МСФО (IAS) 38, ни в МСФО (IAS) 20 не говорится о том, что понимается под номинальной стоимостью, которая может использоваться для оценки при признании нематериальных активов, приобретенных за счет государственной субсидии.

Таблица 2. Соотношение правил первоначальной оценки нематериальных активов в проекте федерального стандарта, ПБУ 14/2007 и МСФО (IAS) 38

Способы поступления нематериальных активов в организацию	Правила оценки при признании нематериальных активов в проекте федерального стандарта	Требования к первоначальной оценке нематериальных активов в ПБУ 14/2007	Регламентации по оценке при признании нематериальных активов в МСФО (IAS) 38
1. Приобретение	Правила оценки при признании нематериальных активов, приобретенных и созданных организацией отдельно не представлены. Но приведен общий подход к определению себестоимости нематериальных активов: в себестоимость нематериальных активов включаются фактические затраты организации, непосредственно обеспечивающие получение нематериальных активов. При этом под получением нематериальных активов понимаются их приобретение у других лиц, самостоятельное создание (разработка), мероприятия по улучшению (модернизация, модификация, обновление, повышение полезных свойств, продление сроков использования). Самостоятельно созданный нематериальный актив признается по мере осуществления соответствующих затрат при условии, что работы по его созданию характеризуются как разработки. Затраты на осуществление работ, характеризуемых как исследования, признаются расходами периода, в котором были понесены	Как определяется первоначальная стоимость таких нематериальных активов, напрямую не говорится. Но приводится перечень затрат на приобретение указанных активов	Первоначальная стоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает в себя: а) цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок; и б) все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению
2. Создание		Напрямую требования к первоначальной оценке указанных нематериальных активов не представлены. Но приведен перечень затрат, которые относятся к расходам помимо перечисленных в ПБУ 14/2007 расходов на приобретение нематериальных активов	Первоначальная стоимость нематериального актива, созданного самой организацией, равна сумме затрат, понесенных с даты, на которую нематериальный актив впервые стал удовлетворять критериям признания. Затраты на исследования не включаются в стоимость нематериальных активов, а подлежат признанию в качестве расходов в момент их возникновения. Если организация не может отделить стадию исследований от стадии разработки, то все затраты на исследования и разработки учитываются так, как если бы они были понесены только на стадии исследований
3. Внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации	Стоимостью объектов, получаемых коммерческой организацией от ее акционеров, собственников, участников, учредителей (в том числе при передаче государственного или муниципального имущества унитарному предприятию) или некоммерческой организацией в качестве целевого финансирования, считается рыночная стоимость указанных объектов	Первоначальной стоимостью такого нематериального актива признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ	Регламентации отсутствуют. Полагаем, что первоначальной стоимостью таких активов должна быть справедливая стоимость
4. Поступление при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество	Правила отсутствуют	Первоначальная стоимость данных нематериальных активов определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования
5. Получение организацией по договору дарения	Регламентации не представлены	Первоначальная стоимость данного нематериального актива определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы
6. Приобретение по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами	Стоимостью приобретаемого у других лиц имущества, имущественных прав, работ, услуг, оплачиваемых полностью или частично неденежными средствами, считается (в соответствующей части) рыночная стоимость передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг. В случае невозможности определения рыночной стоимости передаваемого имущества, имущественных прав, работ, услуг стоимостью приобретаемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, считается их рыночная стоимость. В случае невозможности определения рыночной стоимости как передаваемого, так и приобретаемого имущества, имущественных прав, работ, услуг стоимостью приобретаемого имущества, имущественных прав, работ, услуг, считается балансовая стоимость списываемых активов, фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг, а также на осуществление сделки. Рыночная стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО для определения справедливой стоимости	Первоначальная стоимость нематериального актива определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы	Первоначальная стоимость такого актива оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда: а) операция обмена лишена коммерческого содержания; или б) справедливая стоимость ни полученного, ни переданного в обмен актива не может быть надежно оценена. Если организация в состоянии надежно оценить справедливую стоимость полученного актива или переданного в обмен актива, то справедливая стоимость переданного в обмен актива используется в качестве основы для оценки стоимости, если только справедливая стоимость полученного актива не является более очевидной
7. Приобретение в рамках объединения бизнесов	Правила отсутствуют	-	Первоначальной стоимостью этого нематериального актива является его справедливая стоимость на дату приобретения
8. Приобретение за счет государственной субсидии	Регламентации отсутствуют подобно ПБУ 14/2007	В ПБУ 14/2007 правила отсутствуют. Но в ПБУ 13/2000 говорится о том, что в случае предоставления организации государственной помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств, указанные ресурсы принимаются к учету в сумме, равной стоимости полученных или подлежащих получению активов. Стоимость активов, полученных или подлежащих получению, определяется организацией исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно она устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов	Выбор одного из двух вариантов: 1) первоначальная оценка актива по его справедливой стоимости; или 2) по номинальной стоимости, увеличенной на сумму затрат, непосредственно относящихся к подготовке актива к использованию по назначению

Источник: разработано автором

Помимо этого из регламентаций МСФО (IAS) 38 (табл. 2) организациям может быть не ясно, должны ли затраты, непосредственно связанные с поступлением указанных активов, включаться в их первоначальную стоимость.

Полагаем, что в целях создания единой методологии оценки при признании нематериальных активов первоначальную стоимость названных активов следует определять как сумму их справедливой стоимости и затрат, непосредственно связанных с поступлением. Отметим, что такой подход представляется целесообразным как для российского, так и для международного учета.

В завершение исследований правил первоначальной оценки нематериальных активов обратим внимание еще на один вопрос. Как видно из табл. 2, в проекте российского федерального стандарта вводится аналогичный МСФО (IAS) 38 запрет на включение в оценку расходов на осуществление работ, характеризуемых как исследования. Также безусловно положительно оценивая данное нововведение проекта, обратим внимание на то, что в отличие от международного стандарта, в отечественном проекте не устанавливается требование, согласно которому если организация не может отделить стадию исследований от стадии разработки, то все затраты, понесенные на таких стадиях, учитываются так, как если бы они были понесены только на стадии исследований (то есть признаются расходами отчетного периода). В результате первоначальная оценка нематериальных активов, сформированная по правилам проекта, может несколько завышаться, что приведет к нарушению принципа осмотрительности.

Таким образом, представляется целесообразным введение в российский стандарт запрета на включение в оценку указанных активов расходов, понесенных на стадиях исследований и разработки, при невозможности разграничения таких стадий.

Обратим внимание на то, что новые требования к первоначальной оценке нематериальных активов, на наш взгляд, приведут к необходимости внесения изменений в российские формы финансовой отчетности, предусмотренные приказом Минфина России № 66н [5].

Так, из бухгалтерского баланса целесообразно будет исключить строку «Результаты исследований и разработок», поскольку данные объекты должны будут учитываться либо в качестве нематериальных активов (то есть отражаться по одноименной строке баланса), либо в качестве расходов отчетного периода (то есть отражаться в отчете о финансовых результатах).

Кроме того, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах из названия п. 1 «Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)» можно будет исключить слова «и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)», поскольку такие расходы будут являться или самими нематериальными активами, или расходами отчетного периода.

Отметим также, что при утверждении федерального стандарта «Нематериальные активы» целесообразно отменить ПБУ 17/02 [4], поскольку в противном случае последнее будет содержать требования, противоречащие или дублирующие регламентации указанного стандарта.

Таким образом, мы исследовали правила первоначальной оценки нематериальных активов. Обратимся к регламентациям в отношении последующей оценки данных объектов. В табл. 3 систематизированы требования к оценке после признания указанных активов, содержащиеся в проекте нового отечественного федерального стандарта, действующих российских бухгалтерских нормативных документах и в международных стандартах финансовой отчетности.

Как видно из табл. 3, в проекте стандарта правила последующей оценки нематериальных активов значительно расширены (по сравнению с ПБУ 14/2007) и приближены к регламентациям МСФО (IAS) 38. Исключение составляет такая группа регламентаций по оценке после признания данных активов, как учет последующих затрат на указанные объекты. В российском проекте, как и в ПБУ 14/2007, в отличие от международного стандарта, не предусмотрена возможность увеличения стоимости нематериальных активов на сумму последующих затрат, связанных с совершенствованием таких активов.

Рассмотрим остальные составляющие регламентаций по оценке после признания нематериальных активов более подробно. В первую очередь обратимся к правилам переоценки данных объектов. Из табл. 3 видно, что с требованиями МСФО (IAS) 38 российские правила сближают прежде всего такие новые регламентации проекта федерального стандарта, как:

1. возможность проведения переоценки нематериальных активов с любой периодичностью (в том числе чаще одного раза в год), определенной организацией самостоятельно исходя из степени изменений переоцененной стоимости данных активов;
2. разрешение любым организациям осуществлять переоценку указанных активов (а не только коммерческим, как это предусмотрено в ПБУ 14/2007);
3. включение положений по формированию последующей оценки нематериальных активов, относящихся к классу переоцениваемых, в случае утраты возможности определять переоцененную стоимость;
4. указание на невозможность проведения переоценки таких нематериальных активов, как торговые марки, титульные данные газет, права на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патенты или товарные знаки (в российском проекте перечисленные объекты входят в состав репутационных нематериальных активов, как это видно из табл. 1).

Сближая по перечисленным вопросам отечественные требования к переоценке нематериальных активов с международными, проект названного стандарта сохраняет и некоторые отличия от МСФО (IAS) 38. Так, в качестве переоцененной величины данный проект аналогично ПБУ 14/2007 использует рыночную стоимость. В отличие от российских документов, согласно МСФО (IAS) 38 переоценка нематериальных активов проводится по справедливой стоимости. Анализируя данное несоответствие, отметим, что проведенные исследования правил первоначальной оценки нематериальных активов, содержащихся в отечественном проекте, показали, что указанный документ предусматривает использование справедливой стоимости для формирования оценки при признании таких активов (табл. 2). Считаем, что поскольку применение справедливой стоимости предполагается в российском проекте при определении оценки при признании нематериальных активов, то вполне оправданным является использование данной стоимости и для формирования последующей оценки указанных активов. Отметим, что такой подход позволит обеспечить единство методологии первоначальной и последующей оценки нематериальных активов в отечественном учете.

Таким образом, считаем целесообразным использовать в российском учете нематериальных активов в качестве переоцененной величины их справедливую стоимость.

Перейдем к правилам начисления амортизации нематериальных активов, определяющим величину их остаточной стоимости.

Как свидетельствуют данные табл. 3, указанные правила в проекте отечественного федерального стандарта существенно дополнены по сравнению с ПБУ 14/2007 и во многом приближены к международным стандартам.

Таблица 3. Соотношение правил последующей оценки нематериальных активов в проекте федерального стандарта, ПБУ 14/2007 и МСФО (IAS) 38

Требования проекта федерального стандарта	Регламентации ПБУ 14/2007	Положения МСФО (IAS) 38
1. Учет последующих затрат на нематериальные активы
Увеличение оценки нематериальных активов на такие затраты		Лишь изредка последующие затраты - затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, -признаются в составе балансовой стоимости актива
2. Переоценка нематериальных активов
Организация осуществляет выбор одной из двух моделей учета в отношении каждой группы нематериальных активов - переоценкой либо без переоценки. Модель учета с переоценкой может применяться только в отношении нематериальных активов, торгующихся на активном рынке. Модель учета с переоценкой не применяется в отношении репутационных нематериальных активов. Организация не вправе применять разные модели учета к нематериальным активам, входящим в одну группу, за исключением случая, когда часть нематериальных активов одной группы торгуется на активном рынке, а другая часть не торгуется. В случае изменения модели учета нематериальных активов, такое изменение применяется перспективно. При использовании модели учета без переоценки суммы, включенные в себестоимость нематериальных активов при признании, и суммы начисленной амортизации впоследствии не изменяются. При использовании модели учета с переоценкой себестоимость и накопленная амортизация нематериальных активов переоцениваются таким образом, чтобы балансовая стоимость нематериального актива равнялась рыночной стоимости, определяемой по данным активного рынка. Переоценка должна проводиться регулярно. При этом периодичность проведения переоценок выбирается для каждой группы переоцениваемых нематериальных активов исходя из степени изменений их рыночной стоимости так, чтобы балансовая стоимость переоцениваемых нематериальных активов существенно не отличалась от их рыночной стоимости. Переоценка проводится по остоянию на конец отчетного года, за исключением случаев ее проведения чаще, чем один раз в год. В случае утраты возможности определять рыночную стоимость переоцененных ранее нематериальных активов с использованием данных активного рынка, использование модели учета с переоценкой в отношении таких активов прекращается. Указанные активы в дальнейшем оцениваются исходя из их переоцененной себестоимости на дату последней переоценки с использованием данных активного рынка и накопленных после этой даты амортизации и обесценения. В случае возникновения возможности определять рыночную стоимость нематериальных активов с использованием данных активного рынка, организация может начать (возобновить) использование в отношении таких активов модели учета с переоценкой. При проведении переоценки нематериального актива его себестоимость (в том числе переоцененная ранее) уменьшается на сумму накопленной амортизации по данному нематериальному активу на дату переоценки. Затем уменьшенная таким образом себестоимость нематериального актива пересчитывается до его рыночной стоимости, определенной по данным активного рынка. Последующее начисление амортизации по нематериальному активу производится заново	Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости	Выбор из двух моделей: 1) модель учета по первоначальной стоимости, либо 2) модель учета по переоцененной стоимости. Если нематериальный актив учитывается с использованием модели учета по переоцененной стоимости, все прочие активы одного с ним класса также должны учитываться с использованием той же модели, за исключением случаев отсутствия активного рынка для этих активов. Статьи, относящиеся к одному и тому же классу нематериальных активов, переоцениваются одновременно для того, чтобы исключить избирательную переоценку активов и отражение в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смешанную комбинацию первоначальной и оценочных стоимостей на разные даты. В соответствии с моделью учета по первоначальной стоимости после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Согласно модели учета по переоцененной стоимости после первоначального признания актив должен учитываться по переоцененной стоимости, представляющей собой его справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. В целях переоценки справедливая стоимость должна оцениваться с использованием данных активного рынка. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы не допустить существенного отличия балансовой стоимости на дату окончания отчетного периода от той, которая была бы определена с использованием справедливой стоимости по состоянию на дату окончания отчетного периода. Модель учета по переоцененной стоимости применяется после первоначального признания актива по первоначальной стоимости. Тем не менее, если в качестве актива признается только часть первоначальной стоимости нематериального актива в связи с тем, что актив не удовлетворял критериям признания до прохождения части процесса, модель учета по переоцененной стоимости можно применять в отношении всего актива. Также модель учета по переоцененной стоимости можно применять в отношении актива, который был получен за счет государственной субсидии и признан по номинальной стоимости. Применительно к нематериальному активу наличие активного рынка представляет собой редкое, но, тем не менее, возможное явление. Например, в некоторых юрисдикциях может существовать активный рынок для лицензий на перевозку пассажиров, лицензий на рыболовство или производственных квот, на передачу которых нет ограничений. Однако наличие активного рынка исключается, если речь идет о торговых марках, титульных данных газет, правах на выпуск музыкальных альбомов и кинофильмов, патентах или товарных знаках, поскольку каждый из перечисленных активов имеет уникальный характер. Кроме того, хотя нематериальные активы являются предметом купли-продажи, условия договоров покупатели и продавцы согласуют между собой в индивидуальном порядке, а операции совершаются довольно редко. По этим причинам цена, уплаченная за один актив, не всегда является достаточным свидетельством справедливой стоимости другого актива. Кроме того, информация о ценах часто не является общедоступной. Частота переоценки зависит от волатильности справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, требуется дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может подвергаться значительным и волатильным изменениям, что вызывает необходимость проведения их ежегодной переоценки. Проведение таких частых переоценок не требуется для нематериальных активов, справедливая стоимость которых подвергается лишь незначительным изменениям. Когда нематериальный актив переоценивается, то балансовая стоимость такого актива корректируется до его переоцененной стоимости. На дату переоценки актив учитывается одним из следующих способов: а) валовая балансовая стоимость корректируется в соответствии с результатом переоценки балансовой стоимости актива. Например, валовая балансовая стоимость может быть пересчитана на основе наблюдаемых рыночных данных либо она может быть пересчитана пропорционально изменению балансовой стоимости. Накопленная амортизация на дату переоценки корректируется таким образом, чтобы она была равна разнице между валовой балансовой стоимостью и балансовой стоимостью актива после учета накопленных убытков от обесценения; либо б) накопленная амортизация вычитается из валовой балансовой стоимости актива. Величина корректировки накопленной амортизации составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости. Если нематериальный актив, относящийся к классу переоцененных, не может быть переоценен в связи с отсутствием активного рынка для данного актива, этот актив должен отражаться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Если справедливую стоимость нематериального актива, учитываемого по переоцененной стоимости, более невозможно оценивать, используя данные активного рынка, балансовой стоимостью этого актива будет его переоцененная стоимость на дату последней переоценки с использованием данных активного рынка за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Тот факт, что активный рынок для актива, учитываемого по переоцененной стоимости, более не существует, может свидетельствовать о возможном обесценении актива и о необходимости его тестирования в соответствии с МСФО (IAS) 36. Если на одну из последующих дат оценки справедливая стоимость актива может быть оценена с использованием данных активного рынка, то модель учета по переоцененной стоимости применяется с такой даты
3. Амортизация нематериальных активов
Амортизация начинает начисляться с момента, когда нематериальный актив приведен в местоположение и состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями организации, и когда для начала использования нематериального актива не требуется существенных затрат (момент готовности). Если момент готовности наступил в отчетном периоде, при начислении амортизации за этот период принимается в расчет время, истекшее после момента готовности до конца отчетного периода (с учетом существенности). В случае невозможности определения срока амортизации нематериального актива, амортизация по нему не начисляется, пока не возникнет возможность определить указанный срок. Организация проверяет такие нематериальные активы на предмет возможности определения срока амортизации ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о появлении такой возможности. Амортизация по указанным нематериальным активам начинает начисляться с года, в котором возникла возможность определить срок амортизации. Амортизация за такой год начисляется в размере годовой нормы амортизации вне зависимости от момента, в который организация определила срок амортизации. Неамортизируемая величина нематериального актива считается равной нулю, если: а) не ожидается поступлений от выбытия нематериального актива в конце срока  амортизации; б) ожидаемая к поступлению сумма не является существенной; в) ожидаемая к поступлению сумма не может быть определена с соблюдением условий, установленных пунктом 39 проекта. Неамортизируемая величина нематериального актива считается определимой только, если выполняется, как минимум, одно из следующих условий: а) договором предусмотрена обязанность другого лица купить у организации нематериальный актив в конце его срока амортизации; б) неамортизируемая величина нематериального актива может быть определена непосредственно по данным активного рынка на аналогичные активы, и этот рынок с большой вероятностью будет существовать в конце срока амортизации. Амортизация начисляется ежегодно в конце отчетного года либо более часто в течение отчетного года. Необходимость начисления амортизации в течение отчетного года и периодичность такого начисления определяется организацией исходя из необходимости формирования в бухгалтерском учете промежуточных данных (например, для составления промежуточной отчетности, определения себестоимости продукции, товаров, работ, услуг, финансового результата от выбытия нематериальных активов). Сумма амортизации за любой промежуточный период определяется исходя из предполагаемой годовой суммы амортизации и продолжительности промежуточного периода. Срок амортизации, неамортизируемая величина и способ амортизации (далее - параметры амортизации) нематериального актива определяются перед началом начисления амортизации. Параметры амортизации подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются. Изменения параметров амортизации нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений в том отчетном периоде, в котором эти изменения произошли, с учетом следующего. Амортизация за отчетный год начисляется с учетом изменений ее параметров в конце отчетного года. При этом если сумма амортизации, подлежащая начислению за отчетный год, в результате изменений ее параметров оказалась меньше ранее начисленной амортизации за промежуточные периоды этого же года, такие начисленные суммы соответствующим образом корректируются. Организация выбирает тот способ амортизации нематериальных активов, который наиболее точно отражает предполагаемую модель получения будущих экономических выгод от их использования. К нематериальным активам (группам нематериальных активов), в отношении которых организация ожидает различные модели получения будущих экономических выгод, применяются разные способы амортизации. Сумма амортизации нематериального актива за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации (при продолжении ее начисления тем же способом в следующих периодах) балансовая стоимость нематериального актива оказалась равной его неамортизируемой величине. Нематериальные активы, срок амортизации которых установлен в единицах времени, амортизируются одним из следующих способов: а) линейным способом; б) нелинейным способом (например, по сумме чисел лет срока амортизации, уменьшаемого остатка, др.). Нематериальные активы, срок амортизации которых установлен в натуральных единицах, амортизируются пропорционально объему продукции (работ, услуг). Организация не вправе устанавливать срок амортизации нематериального актива в денежных единицах объема выручки или иного показателя финансовых результатов за исключением случая, когда возможности использования нематериального актива юридически ограничены величиной такого показателя. При использовании линейного способа начисление амортизации производится равномерно в течение срока амортизации нематериального актива. Норма амортизации за отчетный период определяется как отношение продолжительности отчетного периода к сроку амортизации нематериального актива. При использовании нелинейного способа сумма начисляемой амортизации на протяжении срока амортизации уменьшается. Примером нелинейного способа, основанного на арифметической прогрессии, является метод суммы чисел лет. При его использовании норма амортизации за отчетный период определяется как отношение числа лет, остающихся на начало периода до конца срока амортизации, к сумме натуральных чисел от 1 до указанного числа. Примером нелинейного способа, основанного на геометрической прогрессии, является метод уменьшаемого остатка. При его использовании норма амортизации остается постоянной из периода в период и применяется в отношении уменьшающейся балансовой стоимости нематериального актива, включающей в себя неамортизируемую величину. При амортизации пропорционально объему продукции (работ, услуг) себестоимость нематериального актива (за вычетом неамортизируемой величины) равномерно распределяется на срок амортизации, выраженный в натуральных единицах количества продукции (объема работ). При этом норма амортизации за отчетный период определяется как отношение натурального показателя количества продукции (объема работ, услуг) в отчетном периоде к сроку амортизации, выраженному в натуральных единицах количества продукции (объема работ, услуг). Амортизация начисляется по единицам учета нематериальных активов. Амортизация может начисляться по совокупности единиц учета нематериальных активов, имеющих одинаковые параметры амортизации. Амортизация после начала ее начисления не приостанавливается (в том числе в случаях приостановки использования нематериальных активов), за исключением случая, когда неамортизируемая величина нематериального актива оказалась равной или превысила его балансовую стоимость. Если в указанном случае неамортизируемая величина впоследствии становится ниже балансовой стоимости нематериального актива, начисление амортизации возобновляется. Начисление амортизации прекращается: а) при списании нематериального актива из состава активов; б) при переводе нематериального актива в состав долгосрочных активов к продаже или иной вид активов	По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования, а также нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного актива и способ его амортизации. Определение ежемесячной суммы амортизации по нематериальному активу производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбор способа производится исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Когда данный расчет не является надежным, амортизация по такому активу начисляется линейным способом. Ежемесячная сумма амортизации рассчитывается: а) при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива; б) при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) а минусом начисленной амортизации) актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах; в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения первоначальной стоимости актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования актива. Способ определения амортизации актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Амортизация начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается. Амортизация прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с учета	Организации следует рассматривать нематериальный актив как имеющий неопределенный срок полезного использования, если анализ всех уместных факторов указывает на отсутствие предсказуемых ограничений периода, на протяжении которого, как ожидается, этот актив будет создавать для организации чистые денежные притоки. Нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования не подлежит амортизации. Ожидаемое будущее уменьшение цены продажи продукции, произведенной с использованием нематериального актива, может указывать на ожидаемое моральное или коммерческое устаревание актива, что в свою очередь может свидетельствовать об уменьшении будущих экономических выгод, заключенных в данном активе. Неясность оправдывает осмотрительность при расчете срока полезного использования нематериального актива, но не оправдывает выбор нереалистично короткого срока. Срок полезного использования нематериального актива, возникающего из договорных или иных юридических прав, не должен превышать срок действия этих прав, но может быть короче в зависимости от периода, на протяжении которого организация предполагает использовать данный актив. Если договорные или иные юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то при определении срока полезного использования этого нематериального актива возобновляемый срок (сроки) должен учитываться только в том случае, если имеются свидетельства в пользу того, что организация сможет осуществить пролонгацию без значительных затрат. Срок полезного использования обратно приобретенного права, признанного в качестве нематериального актива при объединении бизнесов, представляет собой оставшийся срок договора, согласно которому право было предоставлено, и не включает периоды пролонгации. На срок полезного использования нематериального актива могут влиять как экономические, так и правовые факторы. Экономические факторы определяют период, на протяжении которого организация будет получать будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Срок полезного использования представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами. Амортизация должна начинаться с того момента, когда этот актив становится доступным для использования, т.е. когда его местоположение и состояние обеспечивают возможность его использования в соответствии с намерениями руководства. Амортизация должна прекращаться на более раннюю из двух дат: на дату классификации данного актива как предназначенного для продажи (или включения в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи) в соответствии с МСФО (IFRS) 5 или на дату прекращения его признания. Для распределения амортизируемой величины актива на систематической основе на протяжении срока его полезного использования могут применяться различные методы амортизации. К этим методам относятся линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод списания пропорционально выработке. Используемый метод амортизации должен отражать ожидаемый характер потребления организацией будущих экономических выгод от актива. Если указанный характер потребления нельзя надежно определить, то следует использовать линейный метод. Существует опровержимое допущение, что применение метода амортизации, основанного на выручке, генерируемой в результате деятельности, в которой задействован актив, не является допустимым. При выборе допустимого метода амортизации организация может определить преобладающий ограничивающий фактор, присущий данному нематериальному активу. Например, в договоре, устанавливающем права организации в отношении использования нематериального актива, использование нематериального актива организацией может быть выражено как определенное количество лет (т.е. время), количество произведенных единиц или фиксированная общая сумма выручки, которая будет сгенерирована активом. Определение такого преобладающего ограничивающего фактора может служить отправной точкой для определения допустимой основы для амортизации, но при этом возможно использование другой основы, если она более четко отражает ожидаемый характер потребления экономических выгод. В случаях, когда преобладающим ограничивающим фактором, присущим нематериальному активу, является достижение порогового значения выручки, выручка, которая будет сгенерирована, является допустимой основой для амортизации. Предполагается, что ликвидационная стоимость нематериального актива с конечным сроком полезного использования равна нулю, за исключением случаев, когда: а) существует договорное обязательство по будущим операциям третьего лица купить данный актив в конце срока его полезного использования; или б) существует активный рынок (как определено в МСФО (IFRS) 13) для этого актива и: - ликвидационную стоимость можно определить с использованием данных этого рынка; и - существует высокая вероятность того, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования данного актива. Амортизируемая величина актива с конечным сроком полезного использования определяется после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость, отличная от нуля, подразумевает, что организация ожидает реализовать данный нематериальный актив до окончания его срока экономического использования. Расчетная оценка ликвидационной стоимости актива основывается на сумме, которую можно возместить от его выбытия исходя из цен, превалирующих на дату указанной оценки и относящихся к продаже аналогичных активов, которые достигли конца срока полезного использования и эксплуатировались в условиях, аналогичных условиям, в которых будет эксплуатироваться данный актив. Ликвидационная стоимость анализируется не реже, чем в конце каждого финансового года. Ликвидационная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной его балансовой стоимости или превышающей ее. В таком случае начисляемая амортизация данного актива будет равняться нулю до тех пор, пока его ликвидационная стоимость не станет меньше его балансовой стоимости. Срок амортизации и метод амортизации нематериального актива с конечным сроком полезного использования должен анализироваться на момент возможного пересмотра не реже, чем в конце каждого финансового года. Если ожидаемый срок полезного использования данного актива отличается от предыдущих расчетных оценок, то срок амортизации должен быть скорректирован соответствующим образом. Если произошло изменение ожидаемого характера потребления будущих экономических выгод, заключенных в данном активе, то метод амортизации должен быть изменен для отражения изменившегося характера. Срок полезного использования нематериального актива, по которому не начисляется амортизация, должен анализироваться на момент возможного пересмотра в каждом периоде для определения того, продолжают ли события и обстоятельства подтверждать оценку срока полезного использования актива как неопределенного
4. Обесценение нематериальных активов
Организация проверяет нематериальные активы на обесценение и учитывает изменение их стоимости вследствие обесценения в порядке, определенном МСФО. Проверка на обесценение незаконченных разработок, а также нематериальных активов с неопределенным сроком амортизации проводится, как минимум, в конце каждого отчетного года независимо от наличия признаков возможного обесценения. Возникновение возможности определить срок амортизации нематериального актива, по которому ранее этот срок не определялся, является признаком возможного обесценения нематериального актива. Обесценение, аналогично амортизации, отражается в бухгалтерском учете обособленно от себестоимости нематериального актива и не изменяет эту себестоимость, формируя самостоятельный показатель - накопленное обесценение, которое, наряду с накопленной амортизацией, вычитается из себестоимости при определении балансовой стоимости нематериального актива. При списании нематериального актива все накопленное обесценение по нему списывается за счет себестоимости нематериального актива	Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности	Для проверки нематериального актива на предмет обесценения организация применяет МСФО (IAS) 36. Указанный стандарт объясняет, когда и каким образом организация анализирует балансовую стоимость своих активов, как она определяет возмещаемую сумму актива и когда она признает или восстанавливает убыток от обесценения. В том числе в соответствии с МСФО (IAS) 36 организация должна тестировать нематериальный актив с неопределенным сроком полезного использования на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью а) ежегодно, а также б) всякий раз, когда появляются признаки возможного обесценения данного нематериального актива. В соответствии с МСФО (IAS) 36 пересмотр оценки срока полезного использования нематериального актива с неопределенного на конечный является признаком возможного обесценения этого актива. В результате организация тестирует данный актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы, определяемой в соответствии с МСФО (IAS) 36, с его балансовой стоимостью и признает превышение балансовой стоимости над возмещаемой суммой как убыток от обесценения

Источник: разработка автора

Достижению соответствия регламентациям МСФО (IAS) 38 прежде всего, на наш взгляд, способствуют следующие нововведения российского проекта:

• введение категории «неамортизируемая величина», являющейся аналогом ликвидационной стоимости в международном стандарте, на которую уменьшается первоначальная (или переоцененная) стоимость нематериального актива при расчете его амортизации. Отметим, что данное положение позволит избежать неоправданного завышения амортизации нематериальных активов и будет способствовать, таким образом, формированию достоверной оценки не только указанных объектов, но и других активов, в стоимость которых включается амортизация;
• изменение дат начала и окончания начисления амортизации нематериальных активов: а) начало начисления амортизации не с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету, а с момента, когда нематериальный актив приведен в местоположение и состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями организации, и когда для начала использования нематериального актива не требуется существенных затрат; б) прекращение начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с учета, а при списании нематериального актива из состава активов или при переводе нематериального актива в состав долгосрочных активов к продаже или иной вид активов. Обратим внимание на то, что такие изменения являются вполне уместными в современных условиях автоматизации бухгалтерского учета. Применение на практике данных требований будет способствовать формированию реалистичной оценки нематериальных активов, а также других объектов учета, в стоимости которых признается указанная амортизация;
• расширение перечня факторов, исходя из которых определяется срок полезного использования (срок амортизации) нематериальных активов (десять факторов в проекте вместо двух в ПБУ 14/2007). Представляется, что данное нововведение при условии его выполнения на практике будет способствовать более точному определению суммы амортизации, а следовательно и остаточной стоимости нематериальных активов, а также оценки других объектов учета, в стоимость которых включается такая амортизация;
• введение возможности самостоятельного определения организацией варианта нелинейного метода расчета амортизации нематериальных активов (то есть не только способа уменьшаемого остатка, но и других вариаций нелинейного метода). Полагаем, что данная регламентация позволит более точно отразить схемы получения экономических выгод от нематериальных активов, что в конечном итоге будет способствовать повышению достоверности оценки указанных активов, а также других учетных объектов, в стоимости которых признается данная амортизация. Кроме того, организации смогут выбирать в бухгалтерском учете такие вариации нелинейного метода, которые в большей степени будут соответствовать правилам налогового кодекса, не опасаясь при этом значительного увеличения затрат на ведение учета;
• разрешение организациям самостоятельно определять периодичность начисления амортизации нематериальных активов (ежегодно в конце отчетного года либо более часто в течение года). Заметим, что такое нововведение позволит учесть специфику функционирования организации и будет способствовать повышению точности учетной и отчетной информации, а также может обеспечить снижение затрат на ведение учета;
• замена термина «амортизационные отчисления», использовавшегося в ПБУ 14/2007, на термин «амортизация».

Безусловно положительно оценивая нововведения проекта федерального стандарта «Нематериальные активы», обратим внимание на некоторые проблемные вопросы. Как видно из табл. 3, одним из условий, при которых неамортизируемая величина нематериального актива считается равной нулю, является условие, согласно которому ожидаемая к поступлению сумма не может быть определена с соблюдением условий, установленных п. 39 проекта. Вместе с тем в указанном пункте содержатся регламентации, не имеющие отношения к неамортизируемой величине. В результате при утверждении стандарта на практике могут возникнуть вопросы по формированию данной величины. Полагаем, что в проекте допущена опечатка, и вместо п. 39 в проекте имеется в виду п. 38, устанавливающий условия, при которых неамортизируемая величина нематериального актива считается определимой.

Обратим внимание также на то, что при утверждении стандарта на практике может быть непонятна регламентация данного документа, согласно которой сумма амортизации нематериального актива за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации (при продолжении ее начисления тем же способом в следующих периодах) балансовая стоимость нематериального актива оказалась равной его неамортизируемой величине. Полагаем, что для правильной трактовки организациями приведенной регламентации в новом федеральном стандарте целесообразно было пояснить, что в целях начисления амортизации нематериальных активов из их первоначальной (или переоцененной) стоимости должна вычитаться неамортизируемая величина.

Отметим также, что, на наш взгляд, в указанный стандарт можно было включить дополнительные рекомендации по определению срока полезного использования ( срока амортизации) нематериальных активов, содержащиеся в МСФО (IAS) 38 (в том числе регламентации по учету экономических и правовых факторов при оценке указанного срока).

Итак, мы рассмотрели основные правила начисления амортизации нематериальных активов, определяющие величину их остаточной стоимости. Перейдем к последней составляющей требований к последующей оценке указанных активов - учету обесценения данных объектов. Как видно из табл. 3, в проекте стандарта по сравнению с ПБУ 14/2007 несколько изменены регламентации по обесценению нематериальных активов. Основным нововведением, на наш взгляд, является установление требования обязательного учета обесценения данных активов. В отличие от проекта, ПБУ 14/2007 лишь говорит о том, что нематериальные активы могут проверяться на обесценение.

Отметим, что указанное нововведение проекта сближает российские правила последующей оценки названных активов с регламентациями МСФО. Установленное в проекте требование обязательного учета обесценения нематериальных активов, при условии его реализации на практике, будет способствовать формированию достоверной оценки данных активов организаций.

Таким образом, мы исследовали новые правила оценки нематериальных активов, предусмотренные проектом одноименного федерального стандарта, и сопоставили их с регламентациями МСФО. В завершение отметим, что несмотря на некоторые проблемные вопросы требования указанного стандарта при его утверждении, на наш взгляд, дадут возможность значительно повысить достоверность учетной и отчетной информации организаций.

Обратим внимание на то, что ввиду взаимосвязи показателей финансовой отчетности нововведения будут способствовать формированию более реалистичной учетной и отчетной информации и о других объектах учета (вопросы представления такой информации детально проанализированы в [8, 13-16 и др.]).

Список литературы

1. Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 годы: утверждена приказом Минфина России от 23.05.2016 № 70н.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000): утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02): утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 115н.

5. О формах бухгалтерской отчетности организаций: приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

6. План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению: утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.

7. О введении Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации: приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

8. Гетьман В.Г. О вопросах дальнейшего развития бухгалтерского учета в коммерческих организациях // Управленческий учет. 2016. № 1. С. 73-78.

9. Дружиловская Т.Ю., Дружиловская Э.С., Коршунова Т.Н. Исторические аспекты формирования требований к учетной политике и оценке объектов учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 18. С. 10-22.

10. Дружиловская Э.С. Новый этап реформирования бухгалтерского учета в России // Бухгалтер и закон. 2014. № 3. С. 2-13.

11. Дружиловская Э.С. Системы российских и международных стандартов финансовой отчетности, их современное соотношение и перспективы развития // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 45. С. 38-56.

12. Дружиловская Э.С. Современный взгляд на историю оценки как элемента метода бухгалтерского учета // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2010. № 5-1. С. 270-276.

13. Панкова С.В., Туякова З.С. Развитие теории оценки персоналистической и институалистской школами бухгалтерского учета США и Англии // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 8(58). С. 295-302.

14. Рожнова О.В. Консолидированная отчетность: история развития // Вестник ИПБ (Вестник профессиональных бухгалтеров). 2009. № 1. С. 32-37.

15. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Пути повышения транспарентности компаний // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2011. № 3. С. 74-79.

16. Туякова З.С. Справедливая стоимость в системе рыночной оценки объектов бухгалтерского учета // Вестник Оренбургского государственного университета. 2006. № 9. С. 199-205.

17. Проект федерального стандарта бухгалтерского учета «Нематериальные активы». URL: http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA.

18. Сводная информация о ходе разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета. URL: http://minfin.ru/ru/perfomance/accounting/development/project_dev/#.

19. Unaccompanied Standards. URL: http://www.ifrs.org/IFRSs/Pages/IFRS.aspx.

20. IAS 38 - Intangible Assets. URL: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias38.